Index
E3L E09301000;Norm
31977L0388 Umsatzsteuer-RL 06te Art17;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde des G als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der F in W, vertreten durch Preslmayr & Partner, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Dr. Karl Lueger-Ring 12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat I, vom 23. November 2000, Zl. RV/553-15/15/99, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde des G als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der F in W, vertreten durch Preslmayr & Partner, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Dr. Karl Lueger-Ring 12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat römisch eins, vom 23. November 2000, Zl. RV/553-15/15/99, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er das Jahr 1994 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, soweit er das Jahr 1995 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, und soweit er das Jahr 1996 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 991,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die (nunmehrige) Gemeinschuldnerin befasste sich in den Streitjahren mit dem Vertrieb von Druckschriften.
Im Zuge einer die Jahre 1994 und 1995 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass sie sich zur Aufstellung von Selbstbedienungsständen für Zeitungen und Zeitschriften zahlreicher, zumeist ausländischer Personen bedient habe. Darüber seien Belege mit Umsatzsteuerausweis erstellt worden. Die Belege seien - weil von der Gemeinschuldnerin ausgestellt - als Gutschriften im Sinne des § 11 UStG zu qualifizieren. Die Gemeinschuldnerin habe sich nicht überzeugt, ob die Honorarempfänger zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt gewesen seien. Die Belege hätten auch nicht den Hinweis enthalten, dass der Leistungserbringer zur Abfuhr der ausgewiesenen Umsatzsteuer verpflichtet sei.Im Zuge einer die Jahre 1994 und 1995 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass sie sich zur Aufstellung von Selbstbedienungsständen für Zeitungen und Zeitschriften zahlreicher, zumeist ausländischer Personen bedient habe. Darüber seien Belege mit Umsatzsteuerausweis erstellt worden. Die Belege seien - weil von der Gemeinschuldnerin ausgestellt - als Gutschriften im Sinne des Paragraph 11, UStG zu qualifizieren. Die Gemeinschuldnerin habe sich nicht überzeugt, ob die Honorarempfänger zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt gewesen seien. Die Belege hätten auch nicht den Hinweis enthalten, dass der Leistungserbringer zur Abfuhr der ausgewiesenen Umsatzsteuer verpflichtet sei.
Überprüfungen der Monate März 1994 und Oktober 1995 hätten ergeben, dass lediglich 9 von 90 (März 1994) bzw. 23 von 120 Honorarempfängern (Oktober 1995) zum gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer in einer Rechnung berechtigt gewesen seien. Weiters seien nach dem Ergebnis von Meldeamtserhebungen Honorarempfänger teilweise nicht an der angegebenen Adresse gemeldet gewesen.
Den Aussteller einer Gutschrift treffe - so die Ausführungen der Prüferin in Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichtes - eine erhöhte Sorgfaltspflicht, wenn es, wie im Beschwerdefall, zweifelhaft sein müsse, ob der Empfänger der Gutschrift zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt sei. Er habe sich in geeigneter Weise darüber Klarheit zu verschaffen, ob ein Regelbesteuerungsantrag nach § 6a UStG 1972 bzw. § 6 Abs. 3 UStG 1994 vorliege. Die Gemeinschuldnerin habe sich teilweise nicht einmal der Identität der Personen, mit denen abgerechnet worden sei, versichert. Auch das Einverständnis der Empfänger der Gutschriften sei insoweit anzuzweifeln, als die Honorarempfänger teilweise der deutschen Sprache nicht mächtig gewesen seien. Die für den Monat März 1994 durchgeführten Erhebungen bei den Finanzämtern und Meldebehörden hätten ergeben, dass (lediglich) 9,09 % der Honorarempfänger sowohl steuerlich erfasst als auch an der angegebenen Adresse gemeldet gewesen seien. Dieselben Erhebungen für Oktober 1995 durchgeführt, hätten einen Satz von 17,74 % ergeben. Wende man diese Prozentsätze auf die für die Jahre 1994 und 1995 insgesamt geltend gemachten Vorsteuern aus Fremdleistungen an, ergäben sich für 1994 Vorsteuerkürzungen von S 2,256.141,47 und für 1995 von S 2,019.678,27.Den Aussteller einer Gutschrift treffe - so die Ausführungen der Prüferin in Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichtes - eine erhöhte Sorgfaltspflicht, wenn es, wie im Beschwerdefall, zweifelhaft sein müsse, ob der Empfänger der Gutschrift zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt sei. Er habe sich in geeigneter Weise darüber Klarheit zu verschaffen, ob ein Regelbesteuerungsantrag nach Paragraph 6 a, UStG 1972 bzw. Paragraph 6, Absatz 3, UStG 1994 vorliege. Die Gemeinschuldnerin habe sich teilweise nicht einmal der Identität der Personen, mit denen abgerechnet worden sei, versichert. Auch das Einverständnis der Empfänger der Gutschriften sei insoweit anzuzweifeln, als die Honorarempfänger teilweise der deutschen Sprache nicht mächtig gewesen seien. Die für den Monat März 1994 durchgeführten Erhebungen bei den Finanzämtern und Meldebehörden hätten ergeben, dass (lediglich) 9,09 % der Honorarempfänger sowohl steuerlich erfasst als auch an der angegebenen Adresse gemeldet gewesen seien. Dieselben Erhebungen für Oktober 1995 durchgeführt, hätten einen Satz von 17,74 % ergeben. Wende man diese Prozentsätze auf die für die Jahre 1994 und 1995 insgesamt geltend gemachten Vorsteuern aus Fremdleistungen an, ergäben sich für 1994 Vorsteuerkürzungen von S 2,256.141,47 und für 1995 von S 2,019.678,27.
Das Finanzamt nahm die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1994 und 1995 wieder auf und erließ, der Ansicht der Prüferin folgend, entsprechend geänderte Sachbescheide.
Im Ergebnis einer Umsatzsteuervoranmeldungsprüfung ergingen Festsetzungsbescheide für alle Kalendermonate des Jahres 1996. Dabei wurden die geltend gemachten Vorsteuerbeträge auf der Basis von Erhebungen für den Zeitraum November 1996 insoweit gekürzt, als lediglich 18,77 % der geltend gemachten Vorsteuern aus Honorarabrechnungen anerkannt wurden.
Die Gemeinschuldnerin erhob Berufung betreffend Umsatzsteuer 1994 und 1995 sowie gegen die bescheidmäßige Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen für 1996. Begründend wurde auf vorangegangene Umsatzsteuernachschauergebnisse verwiesen, welche im nunmehr strittigen Punkt zu keinen Beanstandungen geführt hätten. Im Vertrauen auf die "Verlässlichkeit des Prüfungsergebnisses" habe die Gemeinschuldnerin die nunmehr bemängelte Vorgangsweise beibehalten. Davon abgesehen sei jedenfalls "ein Größenschluss von einem Zwölftel auf das Jahresganze" in Anbetracht der finanziellen Auswirkungen unzulässig.
In einer Stellungnahme zur Berufung erwiderte die Prüferin, dass im Verlaufe des Prüfungsverfahrens keine Einwendungen gegen die Schätzungsmethode erhoben worden seien. Die Überprüfung der Abrechnungen für jeweils einen Monat eines Jahres stelle eine ausreichende Größe dar, um eine mathematisch-statistische Hochrechnung anzustellen, deren Ergebnis die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich habe. Bei den vorangegangenen Umsatzsteuervoranmeldungsprüfungen seien die Honorarnoten keiner Überprüfung unterzogen worden. Dass die Gemeinschuldnerin die Honorarnoten selbst erstellt habe, die ausgewiesenen Adressen teilweise unrichtig und die Honorarempfänger zum Teil der deutschen Sprache nicht mächtig und steuerlich nicht erfasst seien, seien Umstände, die erst im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung hervorgekommen seien.
Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung beantragte die Gemeinschuldnerin die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Darin trat sie der Feststellung des Finanzamtes, bei den Abrechnungen würde es sich um Gutschriften handeln, entgegen. Sie habe lediglich auf Verlangen der Auftragnehmer, die oftmals der deutschen Sprache nicht hinreichend mächtig gewesen seien, Hilfestellung bei "der Ausfüllung der Rechnungen" geleistet. Auch sei es unzulässig, Vorsteuern auf Grund "mathematisch-statistischer Verfahren" nicht anzuerkennen. Selbst hinsichtlich der überprüften drei Monate sei die Prüferin mit großer Sorglosigkeit vorgegangen. So seien hinsichtlich März 1994 von 91 angeführten Auftragnehmern 38 Namen falsch wiedergegeben worden und deshalb die Erhebungen ins Leere gelaufen. Der Gemeinschuldnerin sei es gelungen, 35 zusätzliche Steuernummern zu eruieren. Für Oktober 1995 betrage die Fehlerquote bei 120 Personen "59 Fehlbenennungen und 79 von mir zusätzlich festgestellte Steuernummern". Hinsichtlich November 1996 betrage die Fehlerquote bei 155 Personen "59 Fehlbenennungen und 75 von mir zusätzlich festgestellte Steuernummern". Beim Vorsteuerabzug handle es sich um keine Steuerbegünstigung, sondern um die Herstellung der Steuerneutralität innerhalb der Unternehmerkette. Habe ein Kleinunternehmer zu Unrecht Umsatzsteuer ausgewiesen, schulde er diese, ohne selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein. Das Recht auf Vorsteuerabzug durch die Gemeinschuldnerin bestehe hingegen auch im Falle unberechtigten Steuerausweises.
Mit dem angefochtenen (bereits gegenüber dem Masseverwalter ergangenen) Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung nur insoweit Folge als der in den Streitjahren jeweils anzuerkennende Prozentsatz auf 12,47 % (1994), 25,02 % (1995) und 28,59 % (1996) erhöht wurde.
Begründend führte die belangte Behörde aus, die Gemeinschuldnerin habe aus einer großen Anzahl von Honorarnoten Vorsteuerabzüge geltend gemacht. Bei näherer Überprüfung dieser Rechnungen sei festgestellt worden, dass sie "layout-mäßig" ein gleiches Aussehen hätten. Der Name des Leistungserbringers sei handschriftlich hinzugefügt und vom angegebenen Leistungserbringer unterschrieben worden. Die Rubrik "Ich habe folgende Steuernummer ..." sei oftmals unausgefüllt geblieben. Aus diesem Grund seien die "Honorarnoten" nicht als Rechnungen, sondern als Gutschriften zu qualifizieren. Bei einer Gutschrift rechne nicht der Leistende, sondern der Leistungsempfänger über die Leistung ab. Die (allenfalls) unrichtige Versicherung des Empfängers einer Gutschrift, zur Erteilung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis berechtigt zu sein, verschaffe dem auf die Richtigkeit einer derartigen Versicherung vertrauenden Aussteller der Gutschrift nicht die Berechtigung zum Abzug der in der Gutschrift gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer. Erforderlich sei vielmehr, dass sich der Aussteller einer Gutschrift Klarheit darüber verschaffe, ob der Leistungserbringer steuerpflichtige Leistungen erbracht habe. Werde eine Gutschrift ausgestellt, obwohl der Leistende zur Ausstellung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis nicht berechtigt sei, verliere er das Recht auf den Vorsteuerabzug. Der Aussteller einer Gutschrift müsse sich - wenn er die umsatzsteuerlichen Verhältnisse des Gutschriftsempfängers nicht genau kenne - von diesem "eine verbindliche Erklärung geben lassen". Allerdings verhelfe auch eine solche Erklärung, wenn sie unrichtig sei, nicht zum Vorsteuerabzug. Es komme ihr aber Bedeutung im Zusammenhang mit der Geltendmachung zivilrechtlicher Ansprüche zu. Der Aussteller einer Gutschrift habe sich "zusätzlich abzusichern, dass der Gutschriftsempfänger (Leistungserbringer) zum gesonderten Ausweis der Steuer berechtigt" sei. Das Risiko, dass das nicht der Fall sei, trage der Aussteller der Gutschrift. Die Gemeinschuldnerin hätte sich neben einer verbindlichen Erklärung sonstige Beweismittel, wie z.B. mit Finanzamtsstempel versehenen Antrag zur Regelbesteuerung, vorlegen lassen müssen.
Gegenständlich handle es sich bei den Leistungserbringern durchwegs um Kleinunternehmer im Sinne des § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG 1994 bzw. § 6 Z. 18 UStG 1972. Diese seien unecht steuerbefreit und nur im Falle einer Option zur Steuerpflicht zum Ausweis von Umsatzsteuer berechtigt.Gegenständlich handle es sich bei den Leistungserbringern durchwegs um Kleinunternehmer im Sinne des Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 27, UStG 1994 bzw. Paragraph 6, Ziffer 18, UStG 1972. Diese seien unecht steuerbefreit und nur im Falle einer Option zur Steuerpflicht zum Ausweis von Umsatzsteuer berechtigt.
Die Betriebsprüfung habe für die zu prüfenden Kalenderjahre je einen Monat herausgegriffen und sämtliche Honorarnoten darauf hin geprüft, ob es sich bei den Leistungserbringern um Kleinunternehmer gehandelt habe, welche zur Regelbesteuerung optiert hätten. Auf Grund dieser Ermittlungen habe die Betriebsprüfung die Vorsteuern aufgeteilt. Jene Vorsteuern, die von Unternehmern ausgewiesen worden seien, die zur Regelbesteuerung optiert haben und steuerlich erfasst waren, seien anerkannt worden. Nicht anerkannt worden seien hingegen jene Vorsteuern, die von nicht zur Regelbesteuerung optierenden Unternehmern ausgewiesen worden seien. Das Ergebnis sei in ein "zahlenmäßiges Verhältnis gesetzt und auf ein Jahr hochgerechnet" worden.
Die belangte Behörde schließe sich zwar den Erwägungen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 25. Februar 1998, 97/14/0107, an, doch änderten diese Ausführungen nichts daran, dass Kleinunternehmer nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigt seien und aus diesem Grund keine Gutschriften im Sinne des UStG vorlägen. Werde in einer Gutschrift unberechtigt Umsatzsteuer ausgewiesen, liege einerseits keine Rechnung vor, welche den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtige, andererseits entstehe aber auch keine Steuerschuld nach § 11 Abs. 12 UStG.Die belangte Behörde schließe sich zwar den Erwägungen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 25. Februar 1998, 97/14/0107, an, doch änderten diese Ausführungen nichts daran, dass Kleinunternehmer nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigt seien und aus diesem Grund keine Gutschriften im Sinne des UStG vorlägen. Werde in einer Gutschrift unberechtigt Umsatzsteuer ausgewiesen, liege einerseits keine Rechnung vor, welche den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtige, andererseits entstehe aber auch keine Steuerschuld nach Paragraph 11, Absatz 12, UStG.
Nach Wiedergabe des § 184 BAO und allgemeinen Ausführungen zur Schätzungsberechtigung und Schätzungsmethode
