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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
BAO §21 Abs1;Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden): 2001/15/0145Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch über die Beschwerden 1. des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Steiermark und 2. des Landes Steiermark gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat II), vom 6. Juli 2001, GZ. RV 281/1- 10/00, betreffend Umsatzsteuer 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch über die Beschwerden 1. des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Steiermark und 2. des Landes Steiermark gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat römisch zwei), vom 6. Juli 2001, GZ. Regierungsvorlage 281/1- 10/00, betreffend Umsatzsteuer 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Land Steiermark Aufwendungen in der Höhe von 991,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
I.römisch eins.
1. Beim Land Steiermark wurde hinsichtlich seiner Betriebe gewerblicher Art eine Buch- und Betriebsprüfung (§ 150 BAO) u. a. hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Streitjahre 1994 bis 1996 durchgeführt. 1. Beim Land Steiermark wurde hinsichtlich seiner Betriebe gewerblicher Art eine Buch- und Betriebsprüfung (Paragraph 150, BAO) u. a. hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Streitjahre 1994 bis 1996 durchgeführt.
1.1. Impfleistungen
Im Rahmen dieser Betriebsprüfung beantragte das Land Steiermark u.a., "die in den Jahren 1994 bis 1996 mit 10 % versteuerten Umsätze aus Impfstoffen gem. § 6 Abs. 1 Z. 7 UStG steuerfrei zu halten" (Tz 66 des Prüferberichtes). Von diesem Antrag seien Umsätze in Höhe von 12,689.742 S (1994), 12,889.436 S (1995) und 13,478.908 S (1996) betroffen.Im Rahmen dieser Betriebsprüfung beantragte das Land Steiermark u.a., "die in den Jahren 1994 bis 1996 mit 10 % versteuerten Umsätze aus Impfstoffen gem. Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 7, UStG steuerfrei zu halten" (Tz 66 des Prüferberichtes). Von diesem Antrag seien Umsätze in Höhe von 12,689.742 S (1994), 12,889.436 S (1995) und 13,478.908 S (1996) betroffen.
Der Prüfer trug diesem Antrag nicht Rechnung. Das Land Steiermark sei zwar Träger des öffentlichen Fürsorgewesens. Begünstigte Umsätze lägen jedoch nur vor, wenn sie an den begünstigten Personenkreis erbracht würden. Nach dem Steiermärkischen Sozialhilfegesetz sei Sozialhilfe zu gewähren, um eine bestehende Notlage zu beseitigen oder eine drohende Notlage abzuwenden. Da die Abgabe von Impfungen der allgemeinen Öffentlichkeit gegen Bezahlung eines entsprechenden Entgeltes zugänglich sei, könne schon von vornherein nicht angenommen werden, dass jeder "Impfungsempfänger" ein "Hilfsbedürftiger" im Sinne des Steiermärkischen Sozialhilfegesetzes sei. Im Regelfall könne sogar davon ausgegangen werden, dass ein "Impfungsempfänger", der zB das Gesundheitsamt der Stadt Graz (die Stadt Graz verabreiche Impfungen im Auftrag und auf Rechnung des Landes) aufsuche, um sich um 150 S gegen FSME impfen zu lassen, kein Befürsorgter im Sinne der einschlägigen Bestimmungen sei. Gegen die bisherige Anwendung des begünstigten Steuersatzes von zehn Prozent durch das Land Steiermark hege der Prüfer keine Bedenken, weil "bezüglich der Lieferung von Impfstoffen (an die Allgemeinheit) von einer gemeinnützigen Zwecken dienlichen Leistung ausgegangen werden kann, die dem begünstigten Steuersatz des § 10 Abs. 1 Z. 7 UStG unterliegt."Der Prüfer trug diesem Antrag nicht Rechnung. Das Land Steiermark sei zwar Träger des öffentlichen Fürsorgewesens. Begünstigte Umsätze lägen jedoch nur vor, wenn sie an den begünstigten Personenkreis erbracht würden. Nach dem Steiermärkischen Sozialhilfegesetz sei Sozialhilfe zu gewähren, um eine bestehende Notlage zu beseitigen oder eine drohende Notlage abzuwenden. Da die Abgabe von Impfungen der allgemeinen Öffentlichkeit gegen Bezahlung eines entsprechenden Entgeltes zugänglich sei, könne schon von vornherein nicht angenommen werden, dass jeder "Impfungsempfänger" ein "Hilfsbedürftiger" im Sinne des Steiermärkischen Sozialhilfegesetzes sei. Im Regelfall könne sogar davon ausgegangen werden, dass ein "Impfungsempfänger", der zB das Gesundheitsamt der Stadt Graz (die Stadt Graz verabreiche Impfungen im Auftrag und auf Rechnung des Landes) aufsuche, um sich um 150 S gegen FSME impfen zu lassen, kein Befürsorgter im Sinne der einschlägigen Bestimmungen sei. Gegen die bisherige Anwendung des begünstigten Steuersatzes von zehn Prozent durch das Land Steiermark hege der Prüfer keine Bedenken, weil "bezüglich der Lieferung von Impfstoffen (an die Allgemeinheit) von einer gemeinnützigen Zwecken dienlichen Leistung ausgegangen werden kann, die dem begünstigten Steuersatz des Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 7, UStG unterliegt."
1.2. Heilpädagogische Station W
Im Bericht über die erwähnte Prüfung hielt der Prüfer u.a. (Tz 57) fest, dass sich in der heilpädagogischen Station W auch vier Schulklassen (zwei Volksschul- und zwei Hauptschulklassen) befänden, welche der Schulhoheit der P-Schule unterstünden. Da für den schulischen Aufwand auch eine anteilige Vorsteuer abgezogen worden sei, sei "in freier Beweiswürdigung" eine Vorsteuerkürzung um 50.250 S (1994), 47.591 S (1995) und 50.512 S (1996) vorzunehmen.
1.3. Förderzentrum für hörgeschädigte Kinder und Jugendliche am R
Weiters hielt der Prüfer im erwähnten Bericht (unter Tz 61) fest, dass die Sonderschule R, Förderzentrum des Landes für hörgeschädigte Kinder und Jugendliche, im Prüfungszeitraum adaptiert worden sei. Das Objekt diene teils schulischen Zwecken, teils Hortzwecken und in beträchtlichem Ausmaß auch als Beratungszentrum. Dem Förderzentrum sei auch, räumlich getrennt, ein Kindergarten angeschlossen. In der Beratungsstelle könnten sich Eltern von gehörgeschädigten Kindern beraten lassen. Neben dem Hort gebe es zwei Schultypen: Einerseits gebe es Integrationsklassen (Volksschule), die der Volksschule A-Gasse unterstünden, andererseits gebe es ein so genanntes Institut, das eine Schule mit Sonderklassen (Volks- und Hauptschule) sei und eine autonome schulrechtliche Stellung (somit eigenständige schulische Leitung im Haus) aufweise. Da das Land Steiermark gesetzlicher Schulerhalter sei und es sich bei den genannten Schulen um Pflichtschulen handle, seien die Lieferungen oder sonstigen Leistungen an die Sonderschule R als für den Hoheitsbereich des Landes ausgeführt anzusehen. Soweit die Lieferungen oder sonstigen Leistungen für den Kindergarten oder für den Hort ausgeführt worden seien, würden diese für einen steuerpflichtigen Umsatz erbracht werden, weil für diesen Teil des Unternehmens auf Steuerpflicht optiert worden sei. Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen für die Beratungsstelle fielen unter die Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 7 UStG und seien somit bis 31. Dezember 1996 echt steuerbefreit. Somit sei hinsichtlich der Sonderschule R nach den ausgeführten Lieferungen oder Leistungen eine entsprechende Unterscheidung vorzunehmen. Für den schulischen Bereich sei kein Vorsteuerabzug möglich, weshalb die Vorsteuern im Prüfungszeitraum um die anteiligen Kosten der Adaptierung und der Einrichtungen in Höhe von 4,724.749 S für 1994 und um die laufenden Aufwendungen des Betriebes in Höhe von 179.898 S (1994), 169.877 S (1995) und 181.229 S (1996) zu kürzen seien. Der Rechtsansicht des Landes, wonach es sich bei der Sonderschule R um eine schulische Leistung von untergeordneter Bedeutung handle, könne der Prüfer nicht beipflichten. Das Land als gesetzlicher Schulerhalter erbringe nur nicht steuerbare Leistungen im Hoheitsbereich. Auch örtlich sei der schulische Teil als nicht von untergeordneter Bedeutung anzusehen, weil immerhin insgesamt etwa 14 Klassen eingerichtet seien. Der weitaus überwiegende Teil der Schüler bestehe im Übrigen aus nicht behinderten Kindern. Immerhin würden das Landesinstitut und die Volksschule A mit den dazugehörigen Gängen 2.029,66 m2 der Nutzfläche des Gebäudes R nutzen. Die hoheitlich genutzten Raum- und Einrichtungsflächen ließen sehr wohl eine entsprechende Abgrenzung in einen betrieblichen Teil und in einen hoheitlichen (nichtunternehmerischen) Teil zu.Weiters hielt der Prüfer im erwähnten Bericht (unter Tz 61) fest, dass die Sonderschule R, Förderzentrum des Landes für hörgeschädigte Kinder und Jugendliche, im Prüfungszeitraum adaptiert worden sei. Das Objekt diene teils schulischen Zwecken, teils Hortzwecken und in beträchtlichem Ausmaß auch als Beratungszentrum. Dem Förderzentrum sei auch, räumlich getrennt, ein Kindergarten angeschlossen. In der Beratungsstelle könnten sich Eltern von gehörgeschädigten Kindern beraten lassen. Neben dem Hort gebe es zwei Schultypen: Einerseits gebe es Integrationsklassen (Volksschule), die der Volksschule A-Gasse unterstünden, andererseits gebe es ein so genanntes Institut, das eine Schule mit Sonderklassen (Volks- und Hauptschule) sei und eine autonome schulrechtliche Stellung (somit eigenständige schulische Leitung im Haus) aufweise. Da das Land Steiermark gesetzlicher Schulerhalter sei und es sich bei den genannten Schulen um Pflichtschulen handle, seien die Lieferungen oder sonstigen Leistungen an die Sonderschule R als für den Hoheitsbereich des Landes ausgeführt anzusehen. Soweit die Lieferungen oder sonstigen Leistungen für den Kindergarten oder für den Hort ausgeführt worden seien, würden diese für einen steuerpflichtigen Umsatz erbracht werden, weil für diesen Teil des Unternehmens auf Steuerpflicht optiert worden sei. Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen für die Beratungsstelle fielen unter die Bestimmungen des Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 7, UStG und seien somit bis 31. Dezember 1996 echt steuerbefreit. Somit sei hinsichtlich der Sonderschule R nach den ausgeführten Lieferungen oder Leistungen eine entsprechende Unterscheidung vorzunehmen. Für den schulischen Bereich sei kein Vorsteuerabzug möglich, weshalb die Vorsteuern im Prüfungszeitraum um die anteiligen Kosten der Adaptierung und der Einrichtungen in Höhe von 4,724.749 S für 1994 und um die laufenden Aufwendungen des Betriebes in Höhe von 179.898 S (1994), 169.877 S (1995) und 181.229 S (1996) zu kürzen seien. Der Rechtsansicht des Landes, wonach es sich bei der Sonderschule R um eine schulische Leistung von untergeordneter Bedeutung handle, könne der Prüfer nicht beipflichten. Das Land als gesetzlicher Schulerhalter erbringe nur nicht steuerbare Leistungen im Hoheitsbereich. Auch örtlich sei der schulische Teil als nicht von untergeordneter Bedeutung anzusehen, weil immerhin insgesamt etwa 14 Klassen eingerichtet seien. Der weitaus überwiegende Teil der Schüler bestehe im Übrigen aus nicht behinderten Kindern. Immerhin würden das Landesinstitut und die Volksschule A mit den dazugehörigen Gängen 2.029,66 m2 der Nutzfläche des Gebäudes R nutzen. Die hoheitlich genutzten Raum- und Einrichtungsflächen ließen sehr wohl eine entsprechende Abgrenzung in einen betrieblichen Teil und in einen hoheitlichen (nichtunternehmerischen) Teil zu.
2. Aus im Beschwerdeverfahren nicht interessierenden anderen Gründen nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatzsteuer für die Streitjahre wieder auf und setzte die Umsatzsteuer 1994 bis 1996 neu fest.
Bei der Festsetzung der Umsatzsteuer für die in Rede stehenden Impfleistungen wandte das Finanzamt den ermäßigten Steuersatz an, ohne dem Begehren des Landes Steiermark auf Steuerbefreiung Rechnung zu tragen, hinsichtlich der heilpädagogischen Station W und des Förderzentrums für hörgeschädigte Kinder und Jugendliche am R berücksichtigte das Finanzamt die vom Prüfer vorgenommenen Vorsteuerkürzungen.
3. Dagegen berief das Land Steiermark.
3.1. Das Land Steiermark beantragte, die in Tz 66 des Prüferberichtes angeführten Umsätze "aus der Durchführung von Impfstoffumsätzen" als umsatzsteuerfreie Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 7 UStG zu behandeln. Aus dem Gesetzestext des § 6 Abs. 1 Z 7 UStG 1994 ergebe sich, dass die Träger der Sozialversicherung und die Träger des öffentlichen Fürsorgewesens gleichberechtigt seien. 3.1. Das Land Steiermark beantragte, die in Tz 66 des Prüferberichtes angeführten Umsätze "aus der Durchführung von Impfstoffumsätzen" als umsatzsteuerfreie Umsätze gemäß Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 7, UStG zu behandeln. Aus dem Gesetzestext des Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 7, UStG 1994 ergebe sich, dass die Träger der Sozialversicherung und die Träger des öffentlichen Fürsorgewesens gleichberechtigt seien.
3.2. Die heilpädagogische Station des Landes in W sei mit Bescheid der Steiermärkischen Landesregierung bewilligt worden und solle als Ambulatorium Familien und Kindern therapeutische Beratung und Hilfe bieten, die entweder akut oder schon seit längerem in ihrer psychischen Persönlichkeitsentwicklung gestört seien und dies auch durch allfälliges Verhalten anzeigten. Der Hauptschwerpunkt der Behandlung beziehe sich auf die Behandlung der Kinder. Die Eltern und die Familie würden der Therapie nur dann beigezogen, wenn dies durch den Therapeuten als sinnhaft befunden werde. Die Hauptzielrichtung des Ambulatoriums solle auf eine Wiederherstellung von Familien ausgerichtet sein. Bei den Leistungen der heilpädagogischen Station handle es sich um eine einheitliche Leistung im psychischen Bereich, wobei der Unterricht nur eine Nebenleistung darstelle.
3.3. Der Zweck des Förderzentrums des Landes für hörgeschädigte Kinder und Jugendliche sei eine Integration der hörgeschädigten Kinder in das normale Leben. Zum normalen Leben eines schulpflichtigen Kindes gehöre auch die Erteilung des Unterrichts. Es handle sich somit bei der Integration der hörgeschädigten Kinder um eine einheitliche Leistung, wobei die unterrichtende Tätigkeit nur als eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen sei und in der Hauptleistung aufgehe.
4. Mit seiner Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung hinsichtlich der im Beschwerdefall strittigen Punkte ab.
4.1. Das Finanzamt hielt dem Land Steiermark zur Frage der Impfleistungen entgegen, dass es die Einnahmen aus den verschiedenen Impfaktionen (vorwiegend Zeckenschutzimpfaktion) unter dem Haushaltsansatz 51211 unter der "sonstigen medizinischen Beratung und Betreuung" führe. Die Impfumsätze seien bisher auch als umsatzsteuerpflichtig erklärt und mit zehn Prozent der Umsatzsteuer unterworfen worden. Unter die Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 7 UStG (sc. 1994) würden zwar die Träger der öffentlichen Fürsorge fallen. Die Unternehmereigenschaft erstrecke sich gemäß § 2 Abs. 4 UStG aber nur auf die Mutterschafts-, Säuglings- und Jugendfürsorge, auf die allgemeine Fürsorge (Sozialhilfe), auf die Kriegsopferversorgung und auf die Behindertenhilfe sowie Blindenhilfe. § 1 des Steiermärkischen Sozialhilfegesetzes stecke die Aufgaben der Sozialhilfe ab. Maßgeblich für die begehrte Umsatzsteuerbefreiung sei, dass der Träger der öffentlichen Fürsorge "in Erfüllung seiner Aufgaben" tätig werde. Die Impfstoffe würden in den Bezirkshauptmannschaften und vor allem beim Magistrat Graz unentgeltlich abgegeben werden. Die Beteiligung an einer Impfaktion sei für jedermann möglich, beruhe auf uneingeschränkter Freiwilligkeit und könne auch bei jedem Arzt in der gleichen Weise erreicht werden. Dass sämtliche Personen, die an der Impfaktion teilnehmen würden, die Hilfe der Gemeinschaft notwendig hätten, könne nicht ernstlich behauptet werden. Vielmehr bestehe ein allgemeines Interesse, sich in den angesprochenen Ämtern impfen zu lassen, ohne dass eine Differenzierung zwischen dem Arzt oder einer Bezirkshauptmannschaft vorgenommen werde. Aus der wiedergegebenen Höhe der Umsätze sei zu entnehmen, dass von einer Impfleistung für "Befürsorgte" nicht die Rede sein könne. 4.1. Das Finanzamt hielt dem Land Steiermark zur Frage der Impfleistungen entgegen, dass es die Einnahmen aus den verschiedenen Impfaktionen (vorwiegend Zeckenschutzimpfaktion) unter dem Haushaltsansatz 51211 unter der "sonstigen medizinischen Beratung und Betreuung" führe. Die Impfumsätze seien bisher auch als umsatzsteuerpflichtig erklärt und mit zehn Prozent der Umsatzsteuer unterworfen worden. Unter die Umsatzsteuerbefreiung des Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 7, UStG (sc. 1994) würden zwar die Träger der öffentlichen Fürsorge fallen. Die Unternehmereigenschaft erstrecke sich gemäß Paragraph 2, Absatz 4, UStG aber nur auf die Mutterschafts-, Säuglings- und Jugendfürsorge, auf die allgemeine Fürsorge (Sozialhilfe), auf die Kriegsopferversorgung und auf die Behindertenhilfe sowie Blindenhilfe. Paragraph eins, des Steiermärkischen Sozialhilfegesetzes stecke die Aufgaben der Sozialhilfe ab. Maßgeblich für die begehrte Umsatzsteuerbefreiung sei, dass der Träger der öffentlichen Fürsorge "in Erfüllung seiner Aufgaben" tätig werde. Die Impfstoffe würden in den Bezirkshauptmannschaften und vor allem beim Magistrat Graz unentgeltlich abgegeben werden. Die Beteiligung an einer Impfaktion sei für jedermann möglich, beruhe auf uneingeschränkter Freiwilligkeit und könne auch bei jedem Arzt in der gleichen Weise erreicht werden. Dass sämtliche Personen, die an der Impfaktion teilnehmen würden, die Hilfe der Gemeinschaft notwendig hätten, könne nicht ernstlich behauptet werden. Vielmehr bestehe ein allgemeines Interesse, sich in den angesprochenen Ämtern impfen zu lassen, ohne dass eine Differenzierung zwischen dem Arzt oder einer Bezirkshauptmannschaft vorgenommen werde. Aus der wiedergegebenen Höhe der Umsätze sei zu entnehmen, dass von einer Impfleistung für "Befürsorgte" nicht die Rede sein könne.
4.2. Das Finanzamt hielt dem beschwerdeführenden Land vor, dass in der heilpädagogischen Station W neben der therapeutischen Beratung und Hilfe auch vier Schulklassen geführt würden. Es handle sich dabei um zwei Volksschul- und zwei Hauptschulklassen, die in der Schulhoheit der P-Schule stünden. Es seien dies öffentliche Schulen, die vom gesetzlichen Schulerhalter "(so auch vom Land)" errichtet und erhalten würden. Da sich im Aufwand der heilpädagogischen Station W auch der gesamte schulische Aufwand befinde (z.B.&nbs
