Index
E1E;Norm
11992E092 EGV Art92;Beachte
Vorabentscheidungsverfahren: * Vorabentscheidungsantrag: 2002/14/0130 B 31. März 2003 * EuGH-Entscheidung: EuGH 62003CJ0172 3. März 2005Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höß und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des W H in S, vertreten durch Dkfm. Dr. Rolf Kapferer, Wirtschaftsprüfer in 6021 Innsbruck, Salurner Straße 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom 19. September 2002, GZ RV 653/1- T7/01, betreffend Umsatzsteuer 1997, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höß und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des W H in S, vertreten durch Dkfm. Dr. Rolf Kapferer, Wirtschaftsprüfer in 6021 Innsbruck, Salurner Straße 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat römisch eins) vom 19. September 2002, GZ Regierungsvorlage 653, /1- T7/01, betreffend Umsatzsteuer 1997, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer betreibt eine Praxis als Facharzt für Zahn-, Mund- und Kieferheilkunde (Kieferorthopädie). Im Hinblick darauf, dass (zahn)ärztliche Leistungen ab 1. Jänner 1997 von der Umsatzsteuer befreit sind (§ 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994), vorher aber umsatzsteuerpflichtig gewesen sind, hat der Beschwerdeführer in der Umsatzsteuererklärung 1997 hinsichtlich der von 1991 bis 1996 angefallenen An- und Vorauszahlungen für Zahnregulierungsleistungen und andere kieferorthopädische Behandlungen, die seiner Ansicht nach am 1. Jänner 1997 noch nicht abgeschlossen gewesen sind (und vorher umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden), eine Entlastung von der bisher angefallenen Umsatzsteuer in Höhe von S 3,462.517,-- geltend gemacht.Der Beschwerdeführer betreibt eine Praxis als Facharzt für Zahn-, Mund- und Kieferheilkunde (Kieferorthopädie). Im Hinblick darauf, dass (zahn)ärztliche Leistungen ab 1. Jänner 1997 von der Umsatzsteuer befreit sind (Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 19, UStG 1994), vorher aber umsatzsteuerpflichtig gewesen sind, hat der Beschwerdeführer in der Umsatzsteuererklärung 1997 hinsichtlich der von 1991 bis 1996 angefallenen An- und Vorauszahlungen für Zahnregulierungsleistungen und andere kieferorthopädische Behandlungen, die seiner Ansicht nach am 1. Jänner 1997 noch nicht abgeschlossen gewesen sind (und vorher umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden), eine Entlastung von der bisher angefallenen Umsatzsteuer in Höhe von S 3,462.517,-- geltend gemacht.
Im Zuge einer im Jahre 1999 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer hinsichtlich Umsatzsteuer 1997 u.a. folgende Feststellung:
"Nach § 6 Abs 1 Z 19 UStG 1994 sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt ab dem Jahre 1997 steuerfrei. Dem Pflichtigen wurden ... im Jahre 1997 S 3,462.517,-- an Umsatzsteuer vom Finanzamt für jene Leistungen gutgeschrieben, welche seiner Meinung nach zum 31. Dezember 1996 noch nicht fertig gestellt waren. Aus der hiezu vorgelegten Aufstellung geht hervor, dass der Behandlungsbeginn der Patienten zwischen 1991 und 1996 liegt. Nach Ansicht der BP ist bei kieferorthopädischen Behandlungen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, von einer abschnittsweisen, und zwar jährlichen Leistungserbringung auszugehen. Von der BP wurde daher der Umsatz des Jahres 1996 ... gem. § 6 Abs 1 Z 19 steuerfrei belassen. Der Betrag wurde mit netto S 7,300.000,-- ermittelt. Die gutzuschreibende Umsatzsteuer beträgt daher S 1,460.000,--.""Nach Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 19, UStG 1994 sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt ab dem Jahre 1997 steuerfrei. Dem Pflichtigen wurden ... im Jahre 1997 S 3,462.517,-- an Umsatzsteuer vom Finanzamt für jene Leistungen gutgeschrieben, welche seiner Meinung nach zum 31. Dezember 1996 noch nicht fertig gestellt waren. Aus der hiezu vorgelegten Aufstellung geht hervor, dass der Behandlungsbeginn der Patienten zwischen 1991 und 1996 liegt. Nach Ansicht der BP ist bei kieferorthopädischen Behandlungen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, von einer abschnittsweisen, und zwar jährlichen Leistungserbringung auszugehen. Von der BP wurde daher der Umsatz des Jahres 1996 ... gem. Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 19, steuerfrei belassen. Der Betrag wurde mit netto S 7,300.000,-- ermittelt. Die gutzuschreibende Umsatzsteuer beträgt daher S 1,460.000,--."
Das Finanzamt folgte bei Erlassung des Umsatzsteuerbescheides 1997 den Prüfungsfeststellungen und setzte eine Gutschrift in Höhe von ca 1,45 Mio S fest.
Der Beschwerdeführer brachte Berufung ein und beantragte, die Gutschrift mit dem Betrag von S 3,456.879,-- festzusetzen. Bei kieferorthopädischen Behandlungen, die sich über mehrere Jahre erstreckten, sei nur dann von einer abschnittsweisen (jährlichen) Leistungserbringung auszugehen, wenn die Verträge über die Behandlungen jeweils für die Dauer eines Jahres geschlossen worden seien. Wie einem dem Finanzamt als Beilage vorgelegten Muster für einen Behandlungsvertrag über kieferorthopädische Behandlungen zu entnehmen sei, vereinbare der Beschwerdeführer nicht die Erbringung von Behandlungsleistungen in Jahresabschnitten. Die vertragliche Bindung beider Vertragsteile bestehe vielmehr für den gesamten (mehrjährigen) Behandlungszeitraum bis zum medizinisch zufriedenstellenden Abschluss der Behandlung. Der Stellungnahme von Univ. Prof. Dr. D, Leiter der klinischen Abteilung für Kieferorthopädie an der Universitätsklinik in G, könne entnommen werden, dass bei kieferorthopädischen Behandlungen die andauernde Stabilisierung in der Regel erst mit Behandlungsende erreicht werde. Bei Behandlungsabbruch zu einem früheren Zeitpunkt bestehe die Gefahr, dass die erreichte Änderung verloren gehe. Daraus ergebe sich, dass für die gesamte Behandlung - ungeachtet ihrer Dauer - ein in Raten zu entrichtender Pauschalpreis vereinbart sei.
Die Vereinbarung über eine kieferorthopädische Behandlung beinhalte die Erbringung eines bestimmten Erfolges. Es liege somit ein Zielschuldverhältnis vor. Eine kieferorthopädische Behandlung sei demnach als einheitliche Leistung anzusehen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und verminderte die Gutschrift auf S 1,196.360,-- (EUR 86.942,85). In der Bescheidbegründung wird ausgeführt:
Für die Frage, ob eine ärztliche Leistung umsatzsteuerlich steuerpflichtig oder steuerfrei sei, sei maßgeblich, ob die Leistung vor dem 1. Jänner 1997 oder nach dem 31. Dezember 1996 ausgeführt worden sei. Sonstige Leistungen würden grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Habe ein Arzt vor dem 1. Jänner 1997 Entgelte für Leistungen vereinnahmt, die nach dem 31. Dezember 1996 ausgeführt würden, so sei auf diese Entgelte nachträglich die ab 1997 geltende Steuerbefreiung anzuwenden (Hinweis auf Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 6 Abs 1 Z 19, Anm 4e).Für die Frage, ob eine ärztliche Leistung umsatzsteuerlich steuerpflichtig oder steuerfrei sei, sei maßgeblich, ob die Leistung vor dem 1. Jänner 1997 oder nach dem 31. Dezember 1996 ausgeführt worden sei. Sonstige Leistungen würden grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Habe ein Arzt vor dem 1. Jänner 1997 Entgelte für Leistungen vereinnahmt, die nach dem 31. Dezember 1996 ausgeführt würden, so sei auf diese Entgelte nachträglich die ab 1997 geltende Steuerbefreiung anzuwenden (Hinweis auf Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 19,, Anmerkung 4, e).
Bei kieferorthopädischen Behandlungen (Zahnregulierungen), die sich vielfach über mehrere Jahre erstreckten, sei nach Ansicht der belangten Behörde dann von einer abschnittsweisen, und zwar jährlichen Leistungserbringung auszugehen, wenn die vertragliche Abrechnung für abgrenzbare Behandlungsleistungen (Teilleistungen) vorgenommen werde.
In dem vom Beschwerdeführer vorgelegten Muster eines Behandlungsplanes mit Kostenvoranschlag über eine drei Jahre währende Behandlung würden bei Behandlungsbeginn sämtliche diagnostischen Unterlagen, Brackets und Bänder bzw. ein "abnehmbares Gerät" abgerechnet, die Behandlungskontrollen nach einem Jahr vorgeschrieben und anschließend nach zwei Jahren die Retentionsgeräte in Rechnung gestellt. Die tatsächlichen Abrechnungen (Vorauszahlungen) erfolgten, wie sich das aus vorliegenden Honorarnoten ergebe, bei mehrjähriger Behandlungsdauer ausschließlich für die jeweils erbrachten (oder zu erbringenden) Leistungen (Teilleistungen) eines kieferorthopädischen Behandlungsjahres (z.B. Leistungszeitraum von März 1996 bis März 1997). Dabei übertreffe die Höhe des Honorars für das erste Behandlungsjahr, den erbrachten Leistungen (wie z. B. Erstellung und Auswertung diagnostischer Unterlagen, Brackets, abnehmbares Gerät) entsprechend, die Höhe der Honorare für die folgenden jährlichen Behandlungszeiträume deutlich.
Damit stehe für die belangte Behörde zweifelsfrei fest, dass der Beschwerdeführer - auch wenn sich die Dauer der kieferorthopädischen Behandlung eines Patienten insgesamt über mehrere Jahre erstrecke - jeweils über abgrenzbare Behandlungsleistungen (Teilleistungen) innerhalb eines Behandlungsjahres abgerechnet habe. Das Finanzamt habe daher zu Recht nur die im Jahr 1996 der Umsatzsteuer unterworfenen Anzahlungen bzw Vorauszahlungen der Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 19 UStG 1994 unterzogen und im Jahre 1997 korrigiert, weil nur diese kieferorthopädische Leistungen (Teilleistungen) beträfen, die nach dem 31. Dezember 1996 ausgeführt worden seien. Aus diesem Titel sei eine Berichtigung zu Gunsten des Beschwerdeführers in Höhe von S 1,460.190,53 vorzunehmen.Damit stehe für die belangte Behörde zweifelsfrei fest, dass der Beschwerdeführer - auch wenn sich die Dauer der kieferorthopädischen Behandlung eines Patienten insgesamt über mehrere Jahre erstrecke - jeweils über abgrenzbare Behandlungsleistungen (Teilleistungen) innerhalb eines Behandlungsjahres abgerechnet habe. Das Finanzamt habe daher zu Recht nur die im Jahr 1996 der Umsatzsteuer unterworfenen Anzahlungen bzw Vorauszahlungen der Steuerbefreiung nach Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 19, UStG 1994 unterzogen und im Jahre 1997 korrigiert, weil nur diese kieferorthopädische Leistungen (Teilleistungen) beträfen, die nach dem 31. Dezember 1996 ausgeführt worden seien. Aus diesem Titel sei eine Berichtigung zu Gunsten des Beschwerdeführers in Höhe von S 1,460.190,53 vorzunehmen.
Die belangte Behörde ging weiters davon aus, dass mit den genannten, im Jahr 1996 begonnenen und am 1. Jänner 1997 noch nicht beendeten kieferorthopädischen Leistungen des Beschwerdeführers, die sie nunmehr als umsatzsteuerfrei behandelte, im Jahre 1996 geltend gemachte Vorsteuern unmittelbar zusammenhingen, und dass diese Vorsteuern bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer 1997 wegen des Zusammenhanges mit steuerfreien Umsätzen (im Sinne des § 12 Abs 3 UStG 1994) zu berichtigen seien. Aus diesem Titel kürzte die belangte Behörde die Steuergutschrift um den Betrag von S 164.870,15.Die belangte Behörde ging weiters davon aus, dass mit den genannten, im Jahr 1996 begonnenen und am 1. Jänner 1997 noch nicht beendeten kieferorthopädischen Leistungen des Beschwerdeführers, die sie nunmehr als umsatzsteuerfrei behandelte, im Jahre 1996 geltend gemachte Vorsteuern unmittelbar zusammenhingen, und dass diese Vorsteuern bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer 1997 wegen des Zusammenhanges mit steuerfreien Umsätzen (im Sinne des Paragraph 12, Absatz 3, UStG 1994) zu berichtigen seien. Aus diesem Titel kürzte die belangte Behörde die Steuergutschrift um den Betrag von S 164.870,15.
Wie sich aus der vom Finanzamt mit dem Vertreter des Beschwerdeführers erstellten Niederschrift vom 19. Juni 2002 ergibt, wurde die Höhe der Vorsteuern des Jahres 1996, die nicht das Anlagevermögen (im Sinn des § 12 Abs. 10 UStG) betreffen, und die mit den in Rede stehenden, im Jahr 1996 begonnenen und am 1. Jänner 1997 noch nicht beendeten kieferorthopädischen Leistungen im Zusammenhang stehen (die sich nach der Rechtslage des Jahres 1996 als steuerpflichtig, nach der Rechtslage im Zeitpunkt der Vollendung der Leistungen aber als unecht steuerbefreit darstellen), im Einvernehmen zwischen dem Beschwerdeführer und dem Finanzamt mit dem Betrag von S 164.870,15 festgestellt.Wie sich aus der vom Finanzamt mit dem Vertreter des Beschwerdeführers erstellten Niederschrift vom 19. Juni 2002 ergibt, wurde die Höhe der Vorsteuern des Jahres 1996, die nicht das Anlagevermögen (im Sinn des Paragraph 12, Absatz 10, UStG) betreffen, und die mit den in Rede stehenden, im Jahr 1996 begonnenen und am 1. Jänner 1997 noch nicht beendeten kieferorthopädischen Leistungen im Zusammenhang stehen (die sich nach der Rechtslage des Jahres 1996 als steuerpflichtig, nach der Rechtslage im Zeitpunkt der Vollendung der Leistungen aber als unecht steuerbefreit darstellen), im Einvernehmen zwischen dem Beschwerdeführer und dem Finanzamt mit dem Betrag von S 164.870,15 festgestellt.
Die belangte Behörde vertrat im angefochtenen Bescheid weiters die Auffassung, dass - auf Grund des Überganges zur Steuerbefreiung mit 1. Jänner 1997 - eine Vorsteuerberichtigung nach § 12
