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10/07 Verwaltungsgerichtshof;Norm
BAO §22 Abs1;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde 1. des I in B, USA, und 2. der R GmbH in K, beide vertreten durch Singer Fössl Rechtsanwälte, 1030 Wien, Apostelgasse 23, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat I) vom 16. Oktober 2001, GZ. RV 247/1-8/99, betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1996, Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde 1. des römisch eins in B, USA, und 2. der R GmbH in K, beide vertreten durch Singer Fössl Rechtsanwälte, 1030 Wien, Apostelgasse 23, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat römisch eins) vom 16. Oktober 2001, GZ. Regierungsvorlage 247/1-8/99, betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1996,
Spruch
1. den Beschluss gefasst:
Die Beschwerde der Zweitbeschwerdeführerin wird zurückgewiesen.
2. zu Recht erkannt:
Die Beschwerde des Erstbeschwerdeführers wird abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführer sind ehemalige Gesellschafter der R. GmbH & Co KG (in weiterer Folge: R. KG), wobei der Zweitbeschwerdeführerin als Komplementärin ohne Kapitalanteil ein fester Gewinnanteil von 75.000 S jährlich für die Geschäftsführungstätigkeit und dem Erstbeschwerdeführer als zu 100 % am Kapital beteiligten Kommanditistem ein Gewinnanteil von 100 % (abzüglich des festen Gewinnanteiles der Zweitbeschwerdeführerin) zustand. Die R. KG betrieb einen Handel mit pharmazeutischen Produkten und Arzneimitteln und wurde 1999 durch Geschäftsübernahme durch die Komplementärin (gemäß § 142 HGB iVm Art. 7 Nr. 15 Abs. 1 EVHGB) beendet und am 2. August 2000 im Firmenbuch gelöscht. Die Beschwerdeführer sind ehemalige Gesellschafter der R. GmbH & Co KG (in weiterer Folge: R. KG), wobei der Zweitbeschwerdeführerin als Komplementärin ohne Kapitalanteil ein fester Gewinnanteil von 75.000 S jährlich für die Geschäftsführungstätigkeit und dem Erstbeschwerdeführer als zu 100 % am Kapital beteiligten Kommanditistem ein Gewinnanteil von 100 % (abzüglich des festen Gewinnanteiles der Zweitbeschwerdeführerin) zustand. Die R. KG betrieb einen Handel mit pharmazeutischen Produkten und Arzneimitteln und wurde 1999 durch Geschäftsübernahme durch die Komplementärin (gemäß Paragraph 142, HGB in Verbindung mit Artikel 7, Nr. 15 Absatz eins, EVHGB) beendet und am 2. August 2000 im Firmenbuch gelöscht.
In der Erklärung der Einkünfte der Personengesellschaft für das Jahr 1996 gab die R. KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 165.052 S und davon Anteile in Höhe von 90.052 S für den Erstbeschwerdeführer bzw. 75.000 S für die Zweitbeschwerdeführerin an.
Im Zuge einer Buch- und Betriebsprüfung unter anderem über das Streitjahr 1996 stellten die Prüfer eine "Gewinnverlagerung in die Schweiz" in Höhe von 5,302.716 S fest. Im Februar 1996 sei in der Schweiz die R. AG gegründet worden. Die Gründer dieser Gesellschaft seien S., W. und N. gewesen. Während S. und W. in der Gesellschaft "funktionslos" gewesen seien, gehe aus einem Treuhandvertrag hervor, dass N. die Aktien treuhändig für den Erstbeschwerdeführer halte. Die Verwaltung der R. AG erfolge durch die T. AG, mit der ein Dienstleistungsvertrag abgeschlossen worden sei. Das Honorar dafür habe 777,45 SFR monatlich betragen. Die Miete für die Geschäftsräumlichkeiten betrage 150 SFR im Monat. Die Anschrift der Geschäftsräume der R. AG sei der Sitz der T. AG. Seit dem 23. April 1997 sei der Erstbeschwerdeführer als Geschäftsführer der R. AG im Handelsregister eingetragen. Mit 1. Juli 1997 habe die R. AG die Angestellte M.R. beschäftigt, welche für 4,5 Stunden Arbeitszeit 1.700 SFR erhalten habe, was einem Stundenlohn von 377,78 SFR entspreche. Das Kapital der R. AG entspreche mit 100.000 SFR dem Mindestkapital. Von 100 Aktien besäßen S. 98 Aktien, W. eine Aktie und "E. und K." eine Aktie. Über ein eigenes Warenlager habe die R. AG im Jahre 1996 nicht verfügt. Das "Bundesamt für Finanzen (IZA)" habe die R. AG am 21. Mai 1996 als "funktionslose Domizilgesellschaft" beurteilt, weil sie über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfüge. Das kantonale Steueramt Nidwalden habe bestätigt, dass die R. AG im Steuerregister eingetragen sei und "den ordentlichen Tarifen der Steuerpflicht" unterliege. Das Finanzamt Konstanz habe mitgeteilt, dass der einzige Lieferant der R. AG die M. GmbH in Berlin sei und ihr einziger Kunde die R. KG. Aus den Fakturen der R. AG gehe hervor, dass die Waren direkt von Berlin nach Österreich befördert würden. Nach Angaben einer Gesellschafterin der Zweitbeschwerdeführerin sei der Zweck der Firmengründung darin gelegen gewesen, dass ab dem 1. April 1995 (aufgrund des Preisgesetzes 1992) vom Bundesministerium für Gesundheit und Konsumentenschutz eine Verordnung über Höchstaufschläge im Arzneimittelgroßhandel auf Grundlage des Fabriksabgabepreises oder Depotabgabepreises "herausgegeben" worden sei. Im Zuge einer Buch- und Betriebsprüfung unter anderem über das Streitjahr 1996 stellten die Prüfer eine "Gewinnverlagerung in die Schweiz" in Höhe von 5,302.716 S fest. Im Februar 1996 sei in der Schweiz die R. AG gegründet worden. Die Gründer dieser Gesellschaft seien S., W. und N. gewesen. Während Sitzung und W. in der Gesellschaft "funktionslos" gewesen seien, gehe aus einem Treuhandvertrag hervor, dass N. die Aktien treuhändig für den Erstbeschwerdeführer halte. Die Verwaltung der R. AG erfolge durch die T. AG, mit der ein Dienstleistungsvertrag abgeschlossen worden sei. Das Honorar dafür habe 777,45 SFR monatlich betragen. Die Miete für die Geschäftsräumlichkeiten betrage 150 SFR im Monat. Die Anschrift der Geschäftsräume der R. AG sei der Sitz der T. AG. Seit dem 23. April 1997 sei der Erstbeschwerdeführer als Geschäftsführer der R. AG im Handelsregister eingetragen. Mit 1. Juli 1997 habe die R. AG die Angestellte M.R. beschäftigt, welche für 4,5 Stunden Arbeitszeit 1.700 SFR erhalten habe, was einem Stundenlohn von 377,78 SFR entspreche. Das Kapital der R. AG entspreche mit 100.000 SFR dem Mindestkapital. Von 100 Aktien besäßen Sitzung 98, Aktien, W. eine Aktie und "E. und K." eine Aktie. Über ein eigenes Warenlager habe die R. AG im Jahre 1996 nicht verfügt. Das "Bundesamt für Finanzen (IZA)" habe die R. AG am 21. Mai 1996 als "funktionslose Domizilgesellschaft" beurteilt, weil sie über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfüge. Das kantonale Steueramt Nidwalden habe bestätigt, dass die R. AG im Steuerregister eingetragen sei und "den ordentlichen Tarifen der Steuerpflicht" unterliege. Das Finanzamt Konstanz habe mitgeteilt, dass der einzige Lieferant der R. AG die M. GmbH in Berlin sei und ihr einziger Kunde die R. KG. Aus den Fakturen der R. AG gehe hervor, dass die Waren direkt von Berlin nach Österreich befördert würden. Nach Angaben einer Gesellschafterin der Zweitbeschwerdeführerin sei der Zweck der Firmengründung darin gelegen gewesen, dass ab dem 1. April 1995 (aufgrund des Preisgesetzes 1992) vom Bundesministerium für Gesundheit und Konsumentenschutz eine Verordnung über Höchstaufschläge im Arzneimittelgroßhandel auf Grundlage des Fabriksabgabepreises oder Depotabgabepreises "herausgegeben" worden sei.
Die Höhe der "Gewinnverlagerung in die Schweiz" ermittelten die Prüfer aus der Differenz der Umsätze der R. AG mit der R. KG in Höhe von 10,182.173 S und dem Wareneinkauf der R. AG bei der M. GmbH (Berlin) in Höhe von 4,879.457 S mit 5,302.716 S. Sie gelangten damit zu Einkünften der R. KG in Höhe von 5,467.768 S und errechneten nach Abzug des festen Gewinnanteils der Zweitbeschwerdeführerin in Höhe von 75.000 S (Geschäftsführungsvergütung) den Gewinnanteil des Erstbeschwerdeführers mit 5,392.768 S. Aufgrund des Ermittlungsergebnisses der Betriebsprüfung habe es sich bei der R. AG im Jahre 1996 um eine Domizilgesellschaft gehandelt, die nicht in der Lage gewesen sei, die behaupteten Leistungen zu erbringen. Würden Geschäftsfälle wie ein Wareneinkauf durch Einschalten einer Sitzgesellschaft abgewickelt, so bedeute dies, dass die Überfakturierungen dieser Gesellschaft ein relatives Scheingeschäft darstellten (Hinweis auf § 23 BAO) und hinsichtlich des überhöhten Betrages für die Abgabenerhebung ohne Bedeutung seien. Nach Ansicht der Betriebsprüfer habe die R. AG in der Schweiz ("zumindest im Jahre 1996") keinerlei Funktion gehabt und ausschließlich der Gewinnverschiebung in ein Niedrigsteuerland gedient. Die Höhe der "Gewinnverlagerung in die Schweiz" ermittelten die Prüfer aus der Differenz der Umsätze der R. AG mit der R. KG in Höhe von 10,182.173 S und dem Wareneinkauf der R. AG bei der M. GmbH (Berlin) in Höhe von 4,879.457 S mit 5,302.716 Sitzung Sie gelangten damit zu Einkünften der R. KG in Höhe von 5,467.768 S und errechneten nach Abzug des festen Gewinnanteils der Zweitbeschwerdeführerin in Höhe von 75.000 S (Geschäftsführungsvergütung) den Gewinnanteil des Erstbeschwerdeführers mit 5,392.768 Sitzung Aufgrund des Ermittlungsergebnisses der Betriebsprüfung habe es sich bei der R. AG im Jahre 1996 um eine Domizilgesellschaft gehandelt, die nicht in der Lage gewesen sei, die behaupteten Leistungen zu erbringen. Würden Geschäftsfälle wie ein Wareneinkauf durch Einschalten einer Sitzgesellschaft abgewickelt, so bedeute dies, dass die Überfakturierungen dieser Gesellschaft ein relatives Scheingeschäft darstellten (Hinweis auf Paragraph 23, BAO) und hinsichtlich des überhöhten Betrages für die Abgabenerhebung ohne Bedeutung seien. Nach Ansicht der Betriebsprüfer habe die R. AG in der Schweiz ("zumindest im Jahre 1996") keinerlei Funktion gehabt und ausschließlich der Gewinnverschiebung in ein Niedrigsteuerland gedient.
Die Ermittlungen der Prüfer führten zu einem Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO, mit welchem das Finanzamt die Einkünfte für 1996 in der von den Betriebsprüfern ermittelten Höhe feststellte. Die Ermittlungen der Prüfer führten zu einem Feststellungsbescheid gemäß Paragraph 188, BAO, mit welchem das Finanzamt die Einkünfte für 1996 in der von den Betriebsprüfern ermittelten Höhe feststellte.
Gegen diesen Bescheid erhob die R. KG Berufung. Sie gab an, von der M. GmbH (Berlin) erzeugte Arzneimittel seit 1996 ausschließlich von der R. AG bezogen zu haben. Die R. AG habe die Waren bei der M. GmbH gekauft und sie direkt an ihren Vertragspartner und Käufer, die R. KG, liefern lassen. Da sich die R. AG zu diesem Zeitpunkt im Aufbau befunden habe und die Akquisitionsbemühungen um weitere Lieferanten noch nicht zum Erfolg geführt hätten, sei im Jahr 1996 in der Schweiz noch kein eigenes Lager eingerichtet worden. Die Belieferung der R. KG sei im Wege eines Streckengeschäftes erfolgt. Ab 1. Jänner 1997 habe die R. AG über eigene Lagerräumlichkeiten verfügt, weshalb die für die R. KG bestimmten Waren nunmehr in die Schweiz transportiert worden seien. Erst bei Abschluss eines konkreten Kaufvertrages zwischen der R. AG und der R. KG seien diese Arzneimittel an die R. KG nach Österreich ausgeführt worden. Die Gewinnverlagerung in die Schweiz sei zu Unrecht behauptet worden, weil kein Scheingeschäft im Sinne des § 23 BAO vorliege. Ein solches setze voraus, dass Willenserklärungen bloß zum Schein abgegeben würden. Die Behörde habe in ihrem Betriebsprüfungsbericht keine Ausführungen dazu gemacht, worin angebliche Scheingeschäfte bestanden hätten. Es könne keinerlei Zweifel an der Absicht der Parteien bestehen, tatsächlich in eine ständige Geschäftsbeziehung treten und Warenkäufe abwickeln zu wollen. Ohne Nennung der Rechtsgrundlage stütze sich das Finanzamt offenbar auf einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 22 BAO). Nicht jede Form und Gestaltungsmöglichkeit, die zu einer Verringerung der Abgabenschuld führe, sei jedoch missbräuchlich. Ein Missbrauch liege erst dann vor, wenn die rechtliche Gestaltung im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen und von der Absicht getragen sei, eine Steuerminderung zu erreichen. Das Finanzamt habe sich ohne weitere Prüfung ausschließlich auf Informationen der deutschen Finanzbehörden gestützt und sei zu dem unrichtigen Schluss gelangt, dass die R. AG im Jahre 1996 eine Domizilgesellschaft gewesen sei. Die entscheidungserheblichen Feststellungen des Betriebsprüfungsberichtes seien teilweise unrichtig und unvollständig. Es sei etwa nicht richtig, dass die T. AG und die R. AG ihren Sitz unter der gleichen Adresse gehabt hätten. Dass an der Gründung der R. AG mehrere Schweizer Staatsbürger beteiligt gewesen seien, entspreche der zulässigen Praxis, sich inländischer Staatsbürger als Gründungshelfer zu bedienen. Die beauftragten Personen seien nur im Zeitpunkt der Gründung an der Gesellschaft beteiligt gewesen. Unmittelbar nach der Gründung seien die Aktien auf den Erstbeschwerdeführer übertragen worden. Da sich dieser häufig auf Geschäftsreisen befinde, sei N., einem Mitarbeiter der T. AG, Einzelvertretungsbefugnis eingeräumt worden. Ein am Sitz der Gesellschaft ansässiger Vertreter sei üblich und für die Abwicklung von Formalitäten erforderlich. Dass N. mehrere solche Mandate innegehabt habe, spreche nicht für das Vorliegen eines Scheingeschäftes. Nach einem Beschluss vom 27. November 1996 sei am 23. April 1997 der Erstbeschwerdeführer als Geschäftsführer der R. AG in das Handelsregister eingetragen worden. Richtig sei, dass die R. AG bereits sechs Wochen nach ihrer Eintragung in das Handelsregister über eigene Geschäftsräumlichkeiten, einen eigenen Telefonanschluss und ein Geschäftskonto verfügt habe. Für die Verwaltung habe die T. AG aber nicht, wie unrichtig festgestellt, 777,45 SFR monatlich, sondern 2.000 SFR monatlich in Rechnung gestellt. Die Normalarbeitszeit der Angestellten M.R. betrage 4,25 Stunden pro Tag und 21,25 Stunden pro Woche. Das Arbeitsentgelt bemesse sich mit 1.700 SFR monatlich und nicht, wie unter Tz 16.7 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellt, 377,78 SFR pro Stunde. Gegen diesen Bescheid erhob die R. KG Berufung. Sie gab an, von der M. GmbH (Berlin) erzeugte Arzneimittel seit 1996 ausschließlich von der R. AG bezogen zu haben. Die R. AG habe die Waren bei der M. GmbH gekauft und sie direkt an ihren Vertragspartner und Käufer, die R. KG, liefern lassen. Da sich die R. AG zu diesem Zeitpunkt im Aufbau befunden habe und die Akquisitionsbemühungen um weitere Lieferanten noch nicht zum Erfolg geführt hätten, sei im Jahr 1996 in der Schweiz noch kein eigenes Lager eingerichtet worden. Die Belieferung der R. KG sei im Wege eines Streckengeschäftes erfolgt. Ab 1. Jänner 1997 habe die R. AG über eigene Lagerräumlichkeiten verfügt, weshalb die für die R. KG bestimmten Waren nunmehr in die Schweiz transportiert worden seien. Erst bei Abschluss eines konkreten Kaufvertrages zwischen der R. AG und der R. KG seien diese Arzneimittel an die R. KG nach Österreich ausgeführt worden. Die Gewinnverlagerung in die Schweiz sei zu Unrecht behauptet worden, weil kein Scheingeschäft im Sinne des Paragraph 23, BAO vorliege. Ein solches setze voraus, dass Willenserklärungen bloß zum Schein abgegeben würden. Die Behörde habe in ihrem Betriebsprüfungsbericht keine Ausführungen dazu gemacht, worin angebliche Scheingeschäfte bestanden hätten. Es könne keinerlei Zweifel an der Absicht der Parteien bestehen, tatsächlich in eine ständige Geschäftsbeziehung treten und Warenkäufe abwickeln zu wollen. Ohne Nennung der Rechtsgrundlage stütze sich das Finanzamt offenbar auf einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (Paragraph 22, BAO). Nicht jede Form und Gestaltungsmöglichkeit, die zu einer Verringerung der Abgabenschuld führe, sei jedoch missbräuchlich. Ein Missbrauch liege erst dann vor, wenn die rechtliche Gestaltung im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen und von der Absicht getragen sei, eine Steuerminderung zu erreichen. Das Finanzamt habe sich ohne weitere Prüfung ausschließlich auf Informationen der deutschen Finanzbehörden gestützt und sei zu dem unrichtigen Schluss gelangt, dass die R. AG im Jahre 1996 eine Domizilgesellschaft gewesen sei. Die entscheidungserheblichen Feststellungen des Betriebsprüfungsberichtes seien teilweise unrichtig und unvollständig. Es sei etwa nicht richtig, dass die T. AG und die R. AG ihren Sitz unter der gleichen Adresse gehabt hätten. Dass an der Gründung der R. AG mehrere Schweizer Staatsbürger beteiligt gewesen seien, entspreche der zulässigen Praxis, sich inländischer Staatsbürger als Gründungshelfer zu bedienen. Die beauftragten Personen seien nur im Zeitpunkt der Gründung an der Gesellschaft beteiligt gewesen. Unmittelbar nach der Gründung seien die Aktien auf den Erstbeschwerdeführer übertragen worden. Da sich dieser häufig auf Geschäftsreisen befinde, sei N., einem Mitarbeiter der T. AG, Einzelvertretungsbefugnis eingeräumt worden. Ein am Sitz der Gesellschaft ansässiger Vertreter sei üblich und für die Abwicklung von Formalitäten erforderlich. Dass N. mehrere solche Mandate innegehabt habe, spreche nicht für das Vorliegen eines Scheingeschäftes. Nach einem Beschluss vom 27. November 1996 sei am 23. April 1997 der Erstbeschwerdeführer als Geschäftsführer der R. AG in das Handelsregister eingetragen worden. Richtig sei, dass die R. AG bereits sechs Wochen nach ihrer Eintragung in das Handelsregister über eigene Geschäftsräumlichkeiten, einen eigenen Telefonanschluss und ein Geschäftskonto verfügt habe. Für die Verwaltung habe die T. AG aber nicht, wie unrichtig festgestellt, 777,45 SFR monatlich, sondern 2.000 SFR monatlich in Rechnung gestellt. Die Normalarbeitszeit der Angestellten M.R. betrage 4,25 Stunden pro Tag und 21,25 Stunden pro Woche. Das Arbeitsentgelt bemesse sich mit 1.700 SFR monatlich und nicht, wie unter Tz 16.7 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellt, 377,78 SFR pro Stunde.
Es sei richtig, dass die R. AG zunächst über kein Warenlager verfügt habe. 1996 sei zunächst erfolglos nach einem solchen gesucht worden. Deshalb seien die Lieferungen der R. AG an die R. KG in Form eines Streckengeschäftes abgewickelt worden. Seit 1. Jänner 1997 verfüge die R. AG über ein eigenes Warenlager. Richtig sei auch, dass die M. GmbH der einzige Lieferant und die R. KG der einzige Kunde der R. AG gewesen seien. Der Erstbeschwerdeführer sei aber schon im Frühjahr 1996 mit mehreren anderen pharmazeutischen Unternehmen in Verbindung getreten, um Exklusivvertriebsrechte für Arzneimittel in der Schweiz zu erhalten. Diese Bemühungen hätten 1997 zum Abschluss eines Vertriebsvertrages mit der L. B.V. Holland geführt. Zum Beweis legte die R. KG eine Abschrift des Vertrages zwischen der R. AG und der L. B.V. Holland vor.
Die Funktionen der R. AG seien seit 1996 Einkauf von Arzneimitteln, Erfüllung von Logistikaufgaben, Führung von Preisverhandlungen mit Herstellern, Erstellung von Marktanalysen und wissenschaftliche Information von Ärzten gewesen. Im Jahre 1996 sei die R. AG ein "Jungunternehmen" gewesen, das seit seiner Gründung bemüht gewesen sei, die Geschäftstätigkeit voll aufzunehmen. Sie habe im Laufe der Zeit immer umfangreichere Funktionen wahrgenommen, die vor 1996 teilweise von der R. KG wahrgenommen worden seien. Dies zeige sich an den sinkenden Personal- und Werbekosten der R. KG bei gleichzeitiger Zunahme dieser Kosten bei der R. AG. Von einem bloßen Dazwischenschalten einer funktionslosen Kapitalgesellschaft könne keine Rede sein. Sowohl die deutschen als auch die schweizerischen Finanzbehörden hätten die R. AG als eigenständiges, am Erwerbsleben teilnehmendes Unternehmen anerkannt. Die Feststellung des Betriebsprüfungsberichtes, das Bundesamt für Finanzen beurteile die R. AG als funktionslose Domizilgesellschaft, entspreche nicht den Tatsachen. Erstens spreche das Bundesamt für Finanzen nur davon, dass die R. AG "wahrscheinlich" eine Domizilgesellschaft sei, und zweitens sei die R. AG letztlich auch von den deutschen Finanzbehörden als eigenständiges Unternehmen und Träger der Geschäftstätigkeit anerkannt worden. Diese abschließende Beurteilung sei unberücksichtigt geblieben. Auch im Handelsregister des Kantons Nidwalden befinde sich bei der R. AG kein für Domizilgesellschafteten vorgesehener Vermerk "(CO)". Die R. AG habe die von den Schweizer Behörden vorgeschriebenen Steuern bezahlt.
Gründe dafür, dass die R. KG bei der R. AG in der Schweiz und nicht direkt bei der M. GmbH in Berlin eingekauft habe, seien folgende:
Zunächst habe die R. KG die Arzneimittel bei der M. GmbH in Berlin gekauft. Aufgrund der Marktsituation hätten diese Arzneimittel in Österreich mit einem Aufschlag abgesetzt werden können, der deutlich über der nach dem PreisG und den ergangenen Bescheiden zulässigen Aufschlagsquote von 16,5 % liege. Um dem PreisG zu genügen, hätte die R. KG ihre Preise deutlich senken müssen. Schon die in den Jahren vor 1996 gültigen Verkaufspreise der R. KG seien "mit einem nach dem PreisG für die Beibehaltung der Preise notwendigen Importpreis unterlegt" worden. Um die bisher erzielbaren Preise rechtmäßig beibehalten zu können, sei ab 1996 bei der R. AG in der Schweiz gekauft worden. Diese habe auf den von der M. GmbH in Rechnung gestellten Preis einen Aufschlag von etwa 100 % vornehmen können und zu diesem höheren Preis an die R. KG weiterverkaufen können. Aufgrund des höheren Importpreises habe die R. KG die von ihr bis zu diesem Zeitpunkt ihren Kunden verrechneten Preise beibehalten können. Selbstverständlich sei auf diese Weise der Gewinn der R. KG gemindert worden. Dies habe aber den Grund nicht in einer beabsichtigten Abgabenminderung gehabt. Vielmehr sei den Anforderungen des Preisgesetzes unter Beibehaltung der bisherigen Verrechnungspreise entsprochen worden , um vor allem auch den gewerberechtlichen Strafsanktionen zu entgehen. Somit lägen mehrere außersteuerliche Gründe für den Bezug der Arzneimittel von der R. AG vor: Beweggrund sei einerseits die Rechtslage nach dem Preisgesetz gewesen, andererseits sei der Bezug durch die in der Zwischenzeit mit mehreren Lieferanten in Geschäftsverbindung stehende R. AG als auf Arzneimittel spezialisierter internationaler Großhändler erfolgt. Die meisten der in Österreich vertriebenen Arzneimittel würden über im Ausland ansässige Mutter- oder Tochtergesellschaften eingeführt werden, um einen nach dem Preisgesetz erlaubten und den Bestand der Vertriebsunternehmen in Österreich sichernden Depotabgabepreis (Verkaufspreis der Großhändler an die Apotheken) zu erzielen. Die Anwendung des § 22 BAO komme nicht in Betracht, weil die Vorgangsweise weder ausschließlich auf eine Abgabenersparnis ausgerichtet gewesen sei noch eine unübliche Vorgangsweise vorliege.Zunächst habe die R. KG die Arzneimittel bei der M. GmbH in Berlin gekauft. Aufgrund der Marktsituation hätten diese Arzneimittel in Österreich mit einem Aufschlag abgesetzt werden können, der deutlich über der nach dem PreisG und den ergangenen Bescheiden zulässigen Aufschlagsquote von 16,5 % liege. Um dem PreisG zu genügen, hätte die R. KG ihre Preise deutlich senken müssen. Schon die in den Jahren vor 1996 gültigen Verkaufspreise der R. KG seien "mit einem nach dem PreisG für die Beibehaltung der Preise notwendigen Importpreis unterlegt" worden. Um die bisher erzielbaren Preise rechtmäßig beibehalten zu können, sei ab 1996 bei der R. AG in der Schweiz gekauft worden. Diese habe auf den von der M. GmbH in Rechnung gestellten Preis einen Aufschlag von etwa 100 % vornehmen können und zu diesem höheren Preis an die R. KG weiterverkaufen können. Aufgrund des höheren Importpreises habe die R. KG die von ihr bis zu diesem Zeitpunkt ihren Kunden verrechneten Preise beibehalten können. Selbstverständlich sei auf diese Weise der Gewinn der R. KG gemindert worden. Dies habe aber den Grund nicht in einer beabsichtigten Abgabenminderung gehabt. Vielmehr sei den Anforderungen des Preisgesetzes unter Beibehaltung der bisherigen Verrechnungspreise entsprochen worden , um vor allem auch den gewerberechtlichen Strafsanktionen zu entgehen. Somit lägen mehrere außersteuerliche Gründe für den Bezug der Arzneimittel von der R. AG vor: Beweggrund sei einerseits die Rechtslage nach dem Preisgesetz gewesen, andererseits sei der Bezug durch die in der Zwischenzeit mit mehreren Lieferanten in Geschäftsverbindung stehende R. AG als auf Arzneimittel spezialisierter internationaler Großhändler erfolgt. Die meisten der in Österreich vertriebenen Arzneimittel würden über im Ausland ansässige Mutter- oder Tochtergesellschaften eingeführt werden, um einen nach dem Preisgesetz erlaubten und den Bestand der Vertriebsunternehmen in Österreich sichernden Depotabgabepreis (Verkaufspreis der Großhändler an die Apotheken) zu erzielen. Die Anwendung des Paragraph 22, BAO komme nicht in Betracht, weil die Vorgangsweise weder ausschließlich auf eine Abgabenersparnis ausgerichtet gewesen sei noch eine unübliche Vorgangsweise vorliege.
Zum "Drittvergleich" brachte die R. KG vor, die Geschäftsbeziehungen der R. AG und der R. KG seien stets in einer Weise gestaltet worden, die einem Drittvergleich standhalte. Dies zeige ein Vergleich mit Angeboten über Distributionsverträge, welche die R. AG von österreichischen Konkurrenten der R. KG eingeholt habe. Sowohl die H. GmbH als auch die Sch. GmbH wären bereit gewesen, noch höhere Preise als die R. KG zu bezahlen. Zum Beweis legte die R. KG ihrer Berufung eine Abschrift des Anbotes der H. GmbH an die R. AG vor.
Abschließend stellte die R. KG in ihrer Berufung die errechnete Höhe der Gewinnverlagerung in Frage. Die Berechnung, welche die Betriebsprüfer vorgenommen habe, sei unzulässig. Sollte entgegen der Meinung der R. KG überhaupt eine der R. KG zuzurechnende Gewinnverlagerung stattgefunden haben, so seien dabei auch die in der Schweiz getätigten Aufwendungen zu berücksichtigen.
Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab. Die R. KG hätte auch die Möglichkeit gehabt, die Waren direkt von der M. GmbH zu beziehen, einen "Depositeuraufschlag" aus dem Betriebsabrechnungsbogen zu ermitteln und einen Gemeinkostenzuschlag zwischen 60 % und 90 % vorzunehmen. Es sei nicht richtig, dass der zulässige Aufschlag nur 16,5 % betragen hätte, weil dieser Zuschlagsatz nur bei verbundenen Unternehmen anzuwenden sei. Die M. GmbH sei kein verbundenes Unternehmen der R. KG. Aus diesen Gründen könne der Behauptung, die R. KG hätte ihre Verkaufspreise bei unveränderten Fabriksabgabepreisen der M. GmbH deutlich senken müssen, keine Bedeutung beigemessen werden. Den Ausführungen der R. KG zum Drittvergleich entgegnete das Finanzamt, das Angebot der H. GmbH vom 3. Juni 1998 sei für die Behörde ohne Belang, weil davon ausgegangen werden könne, dass die Waren direkt von der M. GmbH in Berlin bezogen worden seien. Ein relatives Scheingeschäft liege dann vor, wenn ein Rechtsgeschäft der selben Art, aber unter vorgetäuschten Bedingungen bewerkstelligt werden solle. Würden Geschäftsfälle unter Einschaltung einer Sitzgesellschaft abgewickelt, so bedeute dies, dass Überfakturierungen dieser Gesellschaft ein relatives Scheingeschäft darstellten. Rechtsgeschäfte im Zusammenhang mit Domizilgesellschaften würden Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Scheingeschäftes bieten. Das (deutsche) Bundesamt für Finanzen habe am 11. September 1996 nochmals erklärt, es sehe keine Veranlassung, die Auffassung zu revidieren, dass es sich bei der R. AG um eine reine Domizilgesellschaft handle.
Die Tätigkeiten, welche die R. AG nach Angaben der R. KG durchgeführt habe, hätten ohne firmeneigenes Personal durchgeführt worden sein müssen. Der Erstbeschwerdeführer habe seinen Wohnsitz in Florida gehabt und sei für zwei amerikanische Gesellschaften tätig gewesen und N., ein Mitarbeiter der T. AG, habe im streitgegenständlichen Zeitraum noch sieben weitere Aufsichtsratsmandate innegehabt. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens erscheine die Bewältigung der behaupteten Funktionen denkunmöglich. Da die R. AG im Jahre 1996 keine Funktionen zu erfüllen gehabt habe, seien bei der Ermittlung der Gewinnverlagerung auch die Ausgaben der R. AG in der Schweiz nicht anerkannt worden. Der von den Schweizer Behörden ermittelte Reingewinn sei für die direkte Abgabenerhebung in Österreich nicht relevant.
Die R. KG beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ein Aufschlag von 90 % auf die von der M. GmbH verrechneten Preise wäre jedenfalls unzulässig gewesen, weil dieser insbesondere nach Auslagerung wesentlicher Marketing- und Werbefunktionen von der R. KG an die R. AG ab 1996 keine Deckung in der betriebswirtschaftlichen Kalkulation hätte finden können. Zum Beweis lege die R. KG einen Aktenvermerk über ein Telefonat mit Mag. S. (Bundesministerium für Arbeit, Gesundheit und Soziales) vor und beantragte dessen Zeugeneinvernahme. Der Wareneinkauf bei der R. AG habe nicht der Umgehung der österreichischen Preisbestimmungen, sondern vielmehr der Einhaltung dieser Normen gedient. Ein Scheingeschäft liege nur dann vor, wenn von den Partnern ein Rechtsgeschäft vorgetäuscht werde, welches nicht bestehe oder ein anderes Geschäft verdecken solle. Es werde nicht erläutert, worin die Scheinhandlungen bestünden. Die erstinstanzliche Behörde habe die Geschäftsbeziehungen zwischen der R. AG und der R. KG ab 1997 steuerlich voll anerkannt, obwohl sich diese gegenüber 1996 inhaltlich nicht verändert hätten. Die Behörde vermute, der Erstbeschwerdeführer sei nicht in der Lage gewesen, 1996 ein operative Gesellschaft zu leiten. Ihm sei es aber möglich gewesen, bei seiner Tätigkeit für die amerikanischen Gesellschaften, etwa im Zuge von Kunden- und Lieferantenbesuchen, auch Interessen der R. AG wahrzunehmen. Die R. AG habe im Jahr 1996 ein typisches "Jungunternehmen" dargestellt, das erst nach Erreichen eines gewissen Geschäftsumfanges Geschäftsführer oder Mitarbeiter benötige. Die Zunahme der von der R. AG wahrzunehmenden Funktionen, die zuvor durch die R. KG erfüllt worden seien, lasse sich an den von 1995 auf 1996 gesunkenen Personalkosten der R. KG ersehen. Die R. KG habe am 31. Dezember 1995 nicht, wie von der Behörde behauptet, 14, sondern elf Mitarbeiter gehabt. Der Personalstand sei im Jahre 1996 auf acht reduziert worden. Auf das Vorbringen der Berufung, wonach andere Großhändler sogar noch höhere Kaufpreise als die R. KG an die R. AG zu zahlen bereit gewesen wären, sei nicht eingegangen worden. Die Feststellung, dass mit der Geschäftsbeziehung zwischen der R. KG und der R. AG gegen den Fremdverhaltensgrundsatz verstoßen worden sei, sei unrichtig. Selbst wenn Gewinne in die Schweiz verlagert worden wären, errechneten sich diese nicht als Differenz zwischen den Umsätzen der R. KG und den Umsätzen der R. AG. Würde man die in der Schweiz getätigten Aufwendungen abziehen, so ergäbe sich der angeblich verlagerte Gewinn mit dem von der Schweizer Finanzverwaltung ermittelten Betrag von 132.400 SFR. Die R. KG beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ein Aufschlag von 90 % auf die von der M. GmbH verrechneten Preise wäre jedenfalls unzulässig gewesen, weil dieser insbesondere nach Auslagerung wesentlicher Marketing- und Werbefunktionen von der R. KG an die R. AG ab 1996 keine Deckung in der betriebswirtschaftlichen Kalkulation hätte finden können. Zum Beweis lege die R. KG einen Aktenvermerk über ein Telefonat mit Mag. Sitzung (Bundesministerium für Arbeit, Gesundheit und Soziales) vor und beantragte dessen Zeugeneinvernahme. Der Wareneinkauf bei der R. AG habe nicht der Umgehung der österreichischen Preisbestimmungen, sondern vielmehr der Einhaltung dieser Normen gedient. Ein Scheingeschäft liege nur dann vor, wenn von den Partnern ein Rechtsgeschäft vorgetäuscht werde, welches nicht bestehe oder ein anderes Geschäft verdecken solle. Es werde nicht erläutert, worin die Scheinhandlungen bestünden. Die erstinstanzliche Behörde habe die Geschäftsbeziehungen zwischen der R. AG und der R. KG ab 1997 steuerlich voll anerkannt, obwohl sich diese gegenüber 1996 inhaltlich nicht verändert hätten. Die Behörde vermute, der Erstbeschwerdeführer sei nicht in der Lage gewesen, 1996 ein operative Gesellschaft zu leiten. Ihm sei es aber möglich gewesen, bei seiner Tätigkeit für die amerikanischen Gesellschaften, etwa im Zuge von Kunden- und Lieferantenbesuchen, auch Interessen der R. AG wahrzunehmen. Die R. AG habe im Jahr 1996 ein typisches "Jungunternehmen" dargestellt, das erst nach Erreichen eines gewissen Geschäftsumfanges Geschäftsführer oder Mitarbeiter benötige. Die Zunahme der von der R. AG wahrzunehmenden Funktionen, die zuvor durch die R. KG erfüllt worden seien, lasse sich an den von 1995 auf 1996 gesunkenen Personalkosten der R. KG ersehen. Die R. KG habe am 31. Dezember 1995 nicht, wie von der Behörde behauptet, 14, sondern elf Mitarbeiter gehabt. Der Personalstand sei im Jahre 1996 auf acht reduziert worden. Auf das Vorbringen der Berufung, wonach andere Großhändler sogar noch höhere Kaufpreise als die R. KG an die R. AG zu zahlen bereit gewesen wären, sei nicht eingegangen worden. Die Feststellung, dass mit der Geschäftsbeziehung zwischen der R. KG und der R. AG gegen den Fremdverhaltensgrundsatz verstoßen worden sei, sei unrichtig. Selbst wenn Gewinne in die Schweiz verlagert worden wären, errechneten sich diese nicht als Differenz zwischen den Umsätzen der R. KG und den Umsätzen der R. AG. Würde man die in der Schweiz getätigten Aufwendungen abziehen, so ergäbe sich der angeblich verlagerte Gewinn mit dem von der Schweizer Finanzverwaltung ermittelten Betrag von 132.400 SFR.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts könne die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Eine ungewöhnliche Gestaltung sei kein Missbrauch, wenn beachtliche außersteuerliche Gründe vorlägen. Es sei Sache des Abgabepflichtigen dies darzutun. Die R. AG sei unstrittig von der T. AG aufgrund eines Dienstleistungsvertrages verwaltet worden und habe 1996 keine Dienstnehmer beschäftigt. Einziger Lieferant der R. AG sei 1996 die M. GmbH, einziger Abnehmer die R. KG gewesen. Die Lieferungen seien vom deutschen Lieferanten, der M. GmbH, im Wege eines Reihengeschäftes durchgeführt, jedoch "im Umweg über ein in einer Steueroase gegründetes verbundenes Unternehmen der R. KG" fakturiert worden. Der dabei durch Höherfakturierung der R. KG erwachsende Aufwand stelle einen zum Zwecke einer nicht betrieblich veranlassten Gewinnverlagerung in die Schweiz fingierten Aufwand dar, der nicht als Betriebsausgabe abziehbar sei. Betrieblich veranlasst sei nur der von der M. GmbH der R. AG in Rechnung gestellte Aufwand. Die Bereitschaft der R. KG, einen gegenüber dem Verkaufspreis der M. GmbH erhöhten Kaufpreis zu zahlen, sei aus der Nahebeziehung zwischen der R. KG und der R. AG zu erklären (der Erstbeschwerdeführer halte sämtliche Aktien der R. AG).
Die Besonderheiten der Preisbildung bei Arzneimitteln könnten daran nichts ändern. Die Behauptung der R. KG, wonach ein Zuschlag von 90 % auf den Importpreis insbesondere nach der Auslagerung wesentlicher Marketing- und Werbefunktionen von der R. KG an die R. AG ab 1996 jedenfalls unzulässig gewesen wäre und in der betriebswirtschaftlichen Kalkulation keine Deckung gefunden hätte, überzeuge die bela
