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001 Verwaltungsrecht allgemein;Norm
BAO §20;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde der M in D, vertreten durch Reiner & Reiner Wirtschaftsprüfungs KEG in 6890 Lustenau, Schillerstraße 22, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (Berufungssenat) vom 19. November 2001, GZ. RV 863/1-V6/99, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer 1989 sowie Festsetzung der Umsatzsteuer 1990 und 1991 und Einkommensteuer 1989 bis 1994, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde der M in D, vertreten durch Reiner & Reiner Wirtschaftsprüfungs KEG in 6890 Lustenau, Schillerstraße 22, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (Berufungssenat) vom 19. November 2001, GZ. Regierungsvorlage 863/1-V6/99, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer 1989 sowie Festsetzung der Umsatzsteuer 1990 und 1991 und Einkommensteuer 1989 bis 1994, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin betreibt einen Lebensmittelhandel, ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG 1988 und erzielt daneben Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.Die Beschwerdeführerin betreibt einen Lebensmittelhandel, ermittelt ihren Gewinn nach Paragraph 4, Absatz eins, EStG 1988 und erzielt daneben Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Im Zeitraum von November 1996 bis Oktober 1997 fand eine Betriebsprüfung über die Jahre 1989 bis 1994 statt. Die Prüfer stellten in ihrem Bericht unter anderem fest, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 1988 Liegenschaften in der S-Straße 17 ("Altbau") und in der S-Straße 17a ("Neubau") erworben, zur Gänze als Betriebsvermögen aktiviert und in ihren Einkommensteuererklärungen für 1988 bis 1994 dafür eine Absetzung für Abnutzung in Höhe von 5 % geltend gemacht habe (Tz 29). "Gemäß § 8 Abs 1 EStG 89" sei bei Gebäuden die der unmittelbaren Betriebsausübung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer ein AfA-Satz bis zu 4 % zulässig. Der AfA-Satz sei daher ab 1989 von bisher 5 % auf 4 % zu kürzen (Tz 31). Im Zeitraum von November 1996 bis Oktober 1997 fand eine Betriebsprüfung über die Jahre 1989 bis 1994 statt. Die Prüfer stellten in ihrem Bericht unter anderem fest, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 1988 Liegenschaften in der S-Straße 17 ("Altbau") und in der S-Straße 17a ("Neubau") erworben, zur Gänze als Betriebsvermögen aktiviert und in ihren Einkommensteuererklärungen für 1988 bis 1994 dafür eine Absetzung für Abnutzung in Höhe von 5 % geltend gemacht habe (Tz 29). "Gemäß Paragraph 8, Absatz eins, EStG 89" sei bei Gebäuden die der unmittelbaren Betriebsausübung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer ein AfA-Satz bis zu 4 % zulässig. Der AfA-Satz sei daher ab 1989 von bisher 5 % auf 4 % zu kürzen (Tz 31).
Weiters stellten die Prüfer fest, dass das Objekt S-Straße 17 ("Altbau"), im Jahre 1990 umgebaut und nach dem Umbau nur mehr untergeordnet (zu 13 %) betrieblich genutzt worden sei. Infolge untergeordneter betrieblicher Nutzung sei das Gebäude "ab Dezember 1990" in das Privatvermögen zu entnehmen (Tz 29). Eine in diesem Altbau befindliche Wohnung werde von der Beschwerdeführerin (seit dem Umbau) an ihren Ehegatten vermietet und gleichzeitig als gemeinsame Ehewohnung benützt. Ein schriftlicher Vertrag über die Vermietung an den Ehegatten bestehe nicht. Über die mündliche Vereinbarung sei nach Angaben der Beschwerdeführerin eine schriftliche Notiz erstellt worden, welche jedoch nicht vorgelegt worden sei. Da Aufwendungen für die gemeinsame eheliche Wohnung als Kosten der Lebensführung weder bei der Einkünfteermittlung abgezogen noch im Wege abgezogener Vorsteuern unsatzsteuerlich geltend gemacht werden könnten, seien die aus dieser Wohnungsvermietung in den Jahren 1991 bis 1994 erzielten Erlöse steuerlich nicht zu berücksichtigen (Tz 13). Die Prüfer nahmen auch eine die Jahre 1990 bis 1993 umfassende "Vorsteuerberichtigung" vor, weil ein Vorsteuerabzug in dem auf diese Wohnung entfallenden Anteil nicht dem Unternehmensbereich zuzuordnen und daher unzulässig sei (Tz 17).
Die Prüfer trafen weiters (Tz 39) Feststellungen über ein Geschäftslokal in der R-Gasse. Es seien Anschaffungskosten von Gebäude und Grund und Boden in Höhe von 665.230 S aktiviert worden. Im Prüfungszeitraum sei dieses Geschäftslokal vermietet worden. Die Mieterträge und die mit der Vermietung zusammenhängenden Ausgaben seien im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung erfasst worden. Bisher sei eine "Afa von 5 % der gesamten Anschaffungskosten (inkl. Grund) angesetzt" worden. Bis Mai 1993 sei das Geschäftslokal an türkische Geschäftspartner vermietet worden, mit welchen auch eine Warenabnahmeverpflichtung vertraglich vereinbart gewesen sei. Die Vermietung habe somit dem Betrieb gedient, weshalb das Geschäftslokal notwendiges Betriebsvermögen dargestellt habe. Ab Juni 1993 sei das Lokal an einen vom Betrieb unabhängigen Dritten vermietet worden. Es habe keine Warenabnahmeverpflichtung mehr bestanden und die betriebsfremde Vermietung sei nicht nur vorübergehend erfolgt, sondern sei auf Dauer angelegt. Das Grundstück stelle ab Juni 1993 nicht mehr notwendiges Betriebsvermögen dar, was u.a. zur Folge habe, dass es zu diesem Zeitpunkt in das Privatvermögen zu überführen sei. Dementsprechend ermittelten die Prüfer eine Gewinnerhöhung für 1993 durch die Entnahme des Gebäudes. Der "Entnahmewert" für das Gebäude werde "unter Berücksichtigung der Einwendungen" mit 596.000 S festgesetzt. Den Buchwert des Gebäudes zum Zeitpunkt der Entnahme errechneten die Prüfer aus einem Buchwert zum 1. Jänner 1989 von 413.973 S abzüglich der von ihnen errechneten jährlichen AfA von je 22.618 S für die Jahre 1989 bis 1993 mit 312.192 S.
Auf den Prüfungsbericht verweisend setzte das Finanzamt u. a. die Umsatzsteuer für 1990 und 1991 und die Einkommensteuer für 1989 bis 1994 (hinsichtlich der Umsatzsteuer 1990 und 1991 und der Einkommensteuer 1989 bis 1993 nach Wiederaufnahme der Verfahren neu) fest.
Dagegen berief die Beschwerdeführerin. Die Zulässigkeit der Wiederaufnahme 1989 sei nicht gegeben, weil es sich um Tatsachen gehandelt habe, die der Behörde bereits bei der Bescheiderlassung im Jahre 1989 bekannt gewesen seien. Dass die gesetzliche AfA seit 1989 nur mehr 4 % betrage, sei der Behörde nicht erst seit der Betriebsprüfung bekannt. Dass die geltend gemachte AfA 5 % betragen habe, sei aus den Abschlüssen und aus dem Anlageverzeichnis ersichtlich. Ebenso sei bereits aus dem Abschluss 1989 ersichtlich gewesen, dass die AfA betreffend das Gebäude in der R-Gasse von 1988 auf 1989 nicht verändert worden sei. Damit verblieben als Wiederaufnahmegründe nur unwesentliche Beträge, die die Ermessensentscheidung einerseits aufgrund der Geringfügigkeit und andererseits aufgrund des Missverhältnisses zwischen Wiederaufnahmegrund und steuerlicher Auswirkung nicht rechtfertigen würden.
Die Vermietung der Wohnung in der S-Straße 17 sei von der Betriebsprüfung mit der Begründung nicht anerkannt worden, dass Aufwendungen für eine gemeinsame eheliche Wohnung als Kosten der Lebensführung weder bei der Einkünfteermittlung abgezogen noch im Wege abgezogener Vorsteuern umsatzsteuerlich geltend gemacht werden könnten. Gemäß § 94 ABGB hätten beide Ehegatten nach Kräften zum gemeinsamen Unterhalt beizutragen. Der Ehegatte, der den gemeinsamen Haushalt führt, leiste gemäß § 94 Abs 2 ABGB bereits dadurch seinen Beitrag. Der andere Ehegatte sei verpflichtet, die sonstigen Unterhaltsbedürfnisse naturaliter zu erfüllen. Zu dieser Verpflichtung gehöre insbesondere auch die Bereitstellung einer Ehewohnung. Die Finanzierung des Bauvorhabens S-Straße 17 stelle für die Beschwerdeführerin die Grenze des ihr Möglichen dar. Im Hinblick darauf, dass die Rückzahlung sämtlicher Verbindlichkeiten der Beschwerdeführerin nur bei gutem Geschäftsgang möglich sein würde, sei es für den Ehegatten notwendig, sein eigenes Wohnbedürfnis und das Wohnbedürfnis der Familie auch im Falle einer Insolvenz abzusichern. Gemäß § 24 KO iVm § 2 Abs 1 zweiter Satz MRG seien an den abgeschlossenen Mietvertrag auch "die Rechtsnachfolger im Eigentum des Gemeinschuldners" gebunden. Ein weiterer zivilrechtlicher Aspekt des Mietverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Ehegatten liege darin, dass der Ehegatte das Recht erwerbe, die Wohnung unabhängig vom Bestand und Fortbestand der Ehe zu nutzen. Daraus ergebe sich schlüssig, dass die Anmietung keinesfalls eine bloße Unterhaltsleistung an die Beschwerdeführerin sei, sondern eigenen wirtschaftlichen und rechtlichen Zwecken diene. Der vom Ehegatten bezahlte Mietzins sei bei ihm als Kosten der Lebensführung steuerlich nicht zu berücksichtigen. Dieselbe Wohnung bei der Beschwerdeführerin nochmals als Kosten der Lebensführung anzusehen, statt als Einkunftsquelle, sei sachlich nicht gerechtfertigt. Die Vermietung der Wohnung in der S-Straße 17 sei von der Betriebsprüfung mit der Begründung nicht anerkannt worden, dass Aufwendungen für eine gemeinsame eheliche Wohnung als Kosten der Lebensführung weder bei der Einkünfteermittlung abgezogen noch im Wege abgezogener Vorsteuern umsatzsteuerlich geltend gemacht werden könnten. Gemäß Paragraph 94, ABGB hätten beide Ehegatten nach Kräften zum gemeinsamen Unterhalt beizutragen. Der Ehegatte, der den gemeinsamen Haushalt führt, leiste gemäß Paragraph 94, Absatz 2, ABGB bereits dadurch seinen Beitrag. Der andere Ehegatte sei verpflichtet, die sonstigen Unterhaltsbedürfnisse naturaliter zu erfüllen. Zu dieser Verpflichtung gehöre insbesondere auch die Bereitstellung einer Ehewohnung. Die Finanzierung des Bauvorhabens S-Straße 17 stelle für die Beschwerdeführerin die Grenze des ihr Möglichen dar. Im Hinblick darauf, dass die Rückzahlung sämtlicher Verbindlichkeiten der Beschwerdeführerin nur bei gutem Geschäftsgang möglich sein würde, sei es für den Ehegatten notwendig, sein eigenes Wohnbedürfnis und das Wohnbedürfnis der Familie auch im Falle einer Insolvenz abzusichern. Gemäß Paragraph 24, KO in Verbindung mit Paragraph 2, Absatz eins, zweiter Satz MRG seien an den abgeschlossenen Mietvertrag auch "die Rechtsnachfolger im Eigentum des Gemeinschuldners" gebunden. Ein weiterer zivilrechtlicher Aspekt des Mietverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Ehegatten liege darin, dass der Ehegatte das Recht erwerbe, die Wohnung unabhängig vom Bestand und Fortbestand der Ehe zu nutzen. Daraus ergebe sich schlüssig, dass die Anmietung keinesfalls eine bloße Unterhaltsleistung an die Beschwerdeführerin sei, sondern eigenen wirtschaftlichen und rechtlichen Zwecken diene. Der vom Ehegatten bezahlte Mietzins sei bei ihm als Kosten der Lebensführung steuerlich nicht zu berücksichtigen. Dieselbe Wohnung bei der Beschwerdeführerin nochmals als Kosten der Lebensführung anzusehen, statt als Einkunftsquelle, sei sachlich nicht gerechtfertigt.
Betreffend die von den Betriebsprüfern festgestellte Entnahme im Jahr 1993 brachte die Beschwerdeführerin vor, sie habe bereits im Prüfungsverfahren darauf hingewiesen, dass das Geschäftslokal in der R-Gasse von 1986 bis 1989 an die Firma N. vermietet worden sei, mit der schlüssigerweise keine Abnahmeverpflichtung vereinbart gewesen sei. Dies sei auch aus den im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen ersichtlich. Wenn die Ansicht der Betriebsprüfung richtig sei, dann sei die Entnahme bereits im Jahre 1986 durchzuführen gewesen.
Die belangte Behörde forderte die Beschwerdeführerin in einem Ersuchen um Ergänzung unter anderem auf, die schriftliche Notiz über die mündliche Vereinbarung zwischen ihr und ihrem Ehegatten über die Vermietung der Wohnung S-Straße 17 im Original zur Einsicht vorzulegen.
Die Beschwerdeführerin antwortete darauf, dass es zwei schriftliche Notizen gebe. Eine sei bereits anlässlich der Betriebsprüfung gesucht und nicht gefunden worden. Ein zweiter Aktenvermerk betreffe die Berechnung des Mietzinses. Diesen legte die Beschwerdeführerin im Original bei. Daraus gehe hervor, dass die Miete dem Fremdvergleich standhalte.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung unter anderem in den vor dem Verwaltungsgerichtshof strittigen Punkten ab. Eine amtswegige Wiederaufnahme sei nur dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig offengelegt worden und damit bekannt gewesen sei, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu der im wiederaufzunehmenden Verfahren ergehenden Entscheidung hätte gelangen können. Unmaßgeblich sei, ob die neuen Tatsachen im vorangegangenen Verfahren unverschuldet nicht berücksichtigt worden seien oder ob das Finanzamt daran ein Verschulden treffe. Das Finanzamt habe die Wiederaufnahme unter anderem darauf gestützt, dass die AfA bisher mit 5 % a
