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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
EStG 1988 §2 Abs2;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerde des Dr. P P F in M, vertreten durch Dr. Hans Pernkopf, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Mölkerbastei 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I) vom 30. April 2002, Zl. RV/35-15/05/98, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1992 bis 1994 sowie betreffend Umsatzsteuer und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1992 bis 1995, zu Recht erkannt: Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerde des Dr. P P F in M, vertreten durch Dr. Hans Pernkopf, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Mölkerbastei 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat römisch eins) vom 30. April 2002, Zl. RV/35-15/05/98, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1992 bis 1994 sowie betreffend Umsatzsteuer und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1992 bis 1995, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Die belangte Behörde hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der 1926 geborene Beschwerdeführer, ein Facharzt, war bis einschließlich 1991 als Primararzt an einem Spital in Wien tätig und bezog daraus u.a. sogenannte Sondergebühren. Er hatte sich weiter als selbständiger Arzt mit Kassenverträgen niedergelassen und betrieb eine Ordination in Wien und eine in seinem von ihm bewohnten Haus in M.
Mit Ablauf des 31. Dezember 1991 beendete der Beschwerdeführer seine Tätigkeit im Krankenhaus in Wien und legte die Kassenverträge zurück.
Für die Streitjahre 1992 bis 1995 erklärte er aus seinem Betrieb (Ordination in Wien mit "Zweigstelle" in M. erzielte Einkünfte in Höhe von minus 118.348 S (1992, worunter auch 145.512 S "Nettoeinnahmen X. Spital" erfasst waren), minus 186.235 S (1993), minus 208.774 S (1994) und minus 127.301 S (1995) sowie Umsätze von 367.542 S (1992), 148.763 S (1993), 29.002 S (1994) und 55.574 S (1995). Für die Streitjahre 1992 bis 1995 erklärte er aus seinem Betrieb (Ordination in Wien mit "Zweigstelle" in M. erzielte Einkünfte in Höhe von minus 118.348 S (1992, worunter auch 145.512 S "Nettoeinnahmen römisch zehn. Spital" erfasst waren), minus 186.235 S (1993), minus 208.774 S (1994) und minus 127.301 S (1995) sowie Umsätze von 367.542 S (1992), 148.763 S (1993), 29.002 S (1994) und 55.574 S (1995).
Durch einen mit 2. Mai 1995 datierten ausgefüllten Fragebogen teilte er dem Finanzamt mit, dass er mit 31. März 1995 den Betrieb in Wien ("der ganze Betrieb") eingestellt habe.
Im Gefolge einer beim Beschwerdeführer durchgeführten Prüfung der Aufzeichnungen (§ 151 Abs. 1 BAO idF vor der Änderung durch das Abgabenänderungsgesetz 2003, BGBl. I Nr. 124) hielt die Prüferin in ihrem Bericht vom 31. Jänner 1997 fest, dass der Beschwerdeführer an seinem Wohnsitz in M. eine "weitere" Ordination unterhalte (Tz 12). Bisher seien 30 % der laufenden Kosten sowie der AfA steuerlich geltend gemacht worden. Gemäß dem vorgelegten Hausplan betrage die betrieblich genutzte Fläche 18,76 % der Gesamtwohnfläche. Daher würden die anteiligen Kosten mit diesem Prozentsatz zum Ansatz gebracht. Zum "Fuhrpark" (Tz 13) hielt die Prüferin fest, dass bisher die Kosten für zwei Kraftfahrzeuge geltend gemacht worden seien. Die laufenden Kosten sowie die AfA des einen Fahrzeugs, das auch nach den Feststellungen der Prüferin und den Angaben des Beschwerdeführers kaum genutzt werde (2.000 km pro Jahr) würden ausgeschieden. Weiters werde geltend gemachter Aufwand (Tz 14 - Blumeneinkäufe) in Höhe von rund 1.300 S (1992), 1.500 S (1993) und 1.800 S (1994) als nicht absetzbare Kosten der privaten Lebensführung von den Betriebsausgaben ausgeschieden. Im Gefolge einer beim Beschwerdeführer durchgeführten Prüfung der Aufzeichnungen (Paragraph 151, Absatz eins, BAO in der Fassung vor der Änderung durch das Abgabenänderungsgesetz 2003, Bundesgesetzblatt , I Nr. 124) hielt die Prüferin in ihrem Bericht vom 31. Jänner 1997 fest, dass der Beschwerdeführer an seinem Wohnsitz in M. eine "weitere" Ordination unterhalte (Tz 12). Bisher seien 30 % der laufenden Kosten sowie der AfA steuerlich geltend gemacht worden. Gemäß dem vorgelegten Hausplan betrage die betrieblich genutzte Fläche 18,76 % der Gesamtwohnfläche. Daher würden die anteiligen Kosten mit diesem Prozentsatz zum Ansatz gebracht. Zum "Fuhrpark" (Tz 13) hielt die Prüferin fest, dass bisher die Kosten für zwei Kraftfahrzeuge geltend gemacht worden seien. Die laufenden Kosten sowie die AfA des einen Fahrzeugs, das auch nach den Feststellungen der Prüferin und den Angaben des Beschwerdeführers kaum genutzt werde (2.000 km pro Jahr) würden ausgeschieden. Weiters werde geltend gemachter Aufwand (Tz 14 - Blumeneinkäufe) in Höhe von rund 1.300 S (1992), 1.500 S (1993) und 1.800 S (1994) als nicht absetzbare Kosten der privaten Lebensführung von den Betriebsausgaben ausgeschieden.
Unter der Überschrift "Betriebsaufgabe" (Tz 16) führte die Prüferin aus, dass der Beschwerdeführer in Wien eine Ordination unterhalten habe, die vorwiegend der Betreuung der Kassenpatienten gedient habe. Mit Zurücklegung der Kassenverträge "per 1.1.1992" sei diese Ordination aufgegeben worden, weil die Privatpatienten in der Ordination in M. weiter betreut worden seien. Dies sei dem Finanzamt erst im Mai 1995 bekannt gegeben worden, als der Beschwerdeführer auch seine Tätigkeit in M. beendet habe. Liege "ein Wandel zur Liebhaberei gem. § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung bei einer bisher als Einkunftsquelle anerkannten Betätigung vor", dann liege eine Betriebsaufgabe zu diesem Zeitpunkt, im Beschwerdefall "per 1.1.1992" vor. Die Prüferin ermittelte sodann einen Übergangsgewinn und einen Aufgabegewinn zum 1. Jänner 1992. Unter der Überschrift "Betriebsaufgabe" (Tz 16) führte die Prüferin aus, dass der Beschwerdeführer in Wien eine Ordination unterhalten habe, die vorwiegend der Betreuung der Kassenpatienten gedient habe. Mit Zurücklegung der Kassenverträge "per 1.1.1992" sei diese Ordination aufgegeben worden, weil die Privatpatienten in der Ordination in M. weiter betreut worden seien. Dies sei dem Finanzamt erst im Mai 1995 bekannt gegeben worden, als der Beschwerdeführer auch seine Tätigkeit in M. beendet habe. Liege "ein Wandel zur Liebhaberei gem. Paragraph eins, Absatz 2, der Liebhabereiverordnung bei einer bisher als Einkunftsquelle anerkannten Betätigung vor", dann liege eine Betriebsaufgabe zu diesem Zeitpunkt, im Beschwerdefall "per 1.1.1992" vor. Die Prüferin ermittelte sodann einen Übergangsgewinn und einen Aufgabegewinn zum 1. Jänner 1992.
Unter der Überschrift "Liebhaberei" (Tz 17) führte die Prüferin aus, dass der Beschwerdeführer seine nichtselbständige Tätigkeit als Primararzt im Spital in Wien in der Folge des "Pensionsantrittes per 1.1.1992" beendet habe. Ebenso habe er zu diesem Zeitpunkt sämtliche Kassenverträge zurückgelegt, "sodass für sein Tätigkeitsfeld lediglich die Betreuung von Privatpatienten verblieb". Die Haupteinnahmequelle seiner selbständigen Tätigkeit habe sich seit jeher "aus den Sondergebühren bedingt, die ihm als aktiver Primar im Krankenhaus" zugeflossen seien (wobei im Jahr 1992 noch ein Betrag von 145.512 S auf Grund des Zuflussprinzips erklärt worden sei). Die Erlöse, die durch die weitere selbständige Tätigkeit haben erzielt werden können, seien im Verhältnis zu den Gesamterlösen von untergeordneter Bedeutung gewesen. Die Prüferin stellte die Erlöse der Jahre 1988 bis 1991 dar, wonach von erklärten Erlösen von rund 1,700.000 S (1988), 1,400.000 S (1989), 1,100.000 S (1990) und 1,400.000 S (1991), auf Sondergebühren rund 1,370.000 S (1988), 800.000 S (1989), 850.000 S (1990) und 1,190.000 S (1991) entfielen. Die "Kassengelder" hätten demgegenüber rund 245.000 S (1988), 255.000 S (1989), 220.000 S (1990) und 175.000 S (1991) ausgemacht. Die Erlöse von "Privatpatienten" würden rund je 75.000 S (1988 und 1989), 61.000 S (1990) und 63.000 S (1991) ausmachen, das seien an den Gesamterlösen 4,42 % (1988), 5,31 % (1989), 5,37 % (1990) und 4,43 % (1991). In den Streitjahren hätten die erklärten Erlöse rund 232.500 S (1992), 33.500 S (1993), 27.000 S (1994) und 7.500 S (1995) erreicht. Erlöse von Privatpatienten hätten dabei im Jahr 1992 87.000 S ausgemacht, in den Jahren 1993 bis 1995 den gesamten Betrag der erklärten Erlöse. Der Beschwerdeführer habe angegeben, dass "verschiedene Untersuchungsmethoden" (z.B. Ultraschalluntersuchungen) teilweise von den (Kranken)kassen nicht ersetzt würden und er sie in solchen Fällen aus sozialen Gründen seinen Patienten nicht weiterverrechnet habe. Er habe ab 1. Jänner 1992 seine Kassenverträge zurückgelegt und damit auch Mitte 1993 die Räumlichkeiten seiner Ordination in Wien aufgegeben, in welcher er als niedergelassener Facharzt vorwiegend die Kassenpatienten betreut habe. Ab dem Zeitpunkt der Änderung der Wirtschaftsführung (Pensionierung, Wegfall der Kassenbetreuungen) sei anzumerken, dass weder die Absicht des Beschwerdeführers gegeben gewesen sei, aus der Tätigkeit einen Gesamtgewinn zu erzielen, noch objektiv betrachtet die Tätigkeit dazu geeignet gewesen sei, Gewinne zu erzielen, weil die ausgewiesenen Verluste bereits die Einnahmen überstiegen hätten. Die Lebensführung des Beschwerdeführers insgesamt sei durch die Tätigkeit in seinem Beruf bestimmt gewesen. Der Umstand, dass er auch nach seinem Übertritt in den Ruhestand und der Kündigung der Kassenverträge weiterhin Patienten betreut habe, auch wenn ihm bewusst gewesen sei, dass er dadurch keine Gewinne erzielen könne, lasse darauf schließen, dass eine weitere Tätigkeit auf einer in seiner Lebensführung als Arzt begründeten Neigung erfolgt sei sowie der Bewirtschaftung eines Teiles seines Hauses in M. gedient habe, "das mit seinem bisherigen betrieblichen und in der Folge dem Privatvermögen zuzurechnenden Anteil ein Bestandteil des Gebäudes ist, das für die Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses vorhanden" sei. Dadurch habe sich das wirtschaftliche Engagement des Beschwerdeführers seit der Pensionierung so grundsätzlich geändert, dass nicht mehr eine typischerweise erwerbswirtschaftliche Betätigung vorliege. Die bisher erklärten Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit würden durch die Prüferin auf geringere negative Beträge "berichtigt", jedoch nicht festgestellt (Tz 19). Aus "buchungstechnischen Gründen" würden die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in den Streitjahren jedoch "auf S 0,00" lauten. Hinsichtlich der Umsatzsteuer ging die Prüferin von einem steuerpflichtigen Umsatz von 145.512 S im Jahr 1992 und von 0 S für die übrigen Streitjahre aus und rechnete "gem. §§ 11 (12) u. (14), 16 (2) UStG 72" Beträge hinzu, ohne Vorsteuern als abziehbar anzuerkennen. Unter der Überschrift "Liebhaberei" (Tz 17) führte die Prüferin aus, dass der Beschwerdeführer seine nichtselbständige Tätigkeit als Primararzt im Spital in Wien in der Folge des "Pensionsantrittes per 1.1.1992" beendet habe. Ebenso habe er zu diesem Zeitpunkt sämtliche Kassenverträge zurückgelegt, "sodass für sein Tätigkeitsfeld lediglich die Betreuung von Privatpatienten verblieb". Die Haupteinnahmequelle seiner selbständigen Tätigkeit habe sich seit jeher "aus den Sondergebühren bedingt, die ihm als aktiver Primar im Krankenhaus" zugeflossen seien (wobei im Jahr 1992 noch ein Betrag von 145.512 S auf Grund des Zuflussprinzips erklärt worden sei). Die Erlöse, die durch die weitere selbständige Tätigkeit haben erzielt werden können, seien im Verhältnis zu den Gesamterlösen von untergeordneter Bedeutung gewesen. Die Prüferin stellte die Erlöse der Jahre 1988 bis 1991 dar, wonach von erklärten Erlösen von rund 1,700.000 S (1988), 1,400.000 S (1989), 1,100.000 S (1990) und 1,400.000 S (1991), auf Sondergebühren rund 1,370.000 S (1988), 800.000 S (1989), 850.000 S (1990) und 1,190.000 S (1991) entfielen. Die "Kassengelder" hätten demgegenüber rund 245.000 S (1988), 255.000 S (1989), 220.000 S (1990) und 175.000 S (1991) ausgemacht. Die Erlöse von "Privatpatienten" würden rund je 75.000 S (1988 und 1989), 61.000 S (1990) und 63.000 S (1991) ausmachen, das seien an den Gesamterlösen 4,42 % (1988), 5,31 % (1989), 5,37 % (1990) und 4,43 % (1991). In den Streitjahren hätten die erklärten Erlöse rund 232.500 S (1992), 33.500 S (1993), 27.000 S (1994) und 7.500 S (1995) erreicht. Erlöse von Privatpatienten hätten dabei im Jahr 1992 87.000 S ausgemacht, in den Jahren 1993 bis 1995 den gesamten Betrag der erklärten Erlöse. Der Beschwerdeführer habe angegeben, dass "verschiedene Untersuchungsmethoden" (z.B. Ultraschalluntersuchungen) teilweise von den (Kranken)kassen nicht ersetzt würden und er sie in solchen Fällen aus sozialen Gründen seinen Patienten nicht weiterverrechnet habe. Er habe ab 1. Jänner 1992 seine Kassenverträge zurückgelegt und damit auch Mitte 1993 die Räumlichkeiten seiner Ordination in Wien aufgegeben, in welcher er als niedergelassener Facharzt vorwiegend die Kassenpatienten betreut habe. Ab dem Zeitpunkt der Änderung der Wirtschaftsführung (Pensionierung, Wegfall der Kassenbetreuungen) sei anzumerken, dass weder die Absicht des Beschwerdeführers gegeben gewesen sei, aus der Tätigkeit einen Gesamtgewinn zu erzielen, noch objektiv betrachtet die Tätigkeit dazu geeignet gewesen sei, Gewinne zu erzielen, weil die ausgewiesenen Verluste bereits die Einnahmen überstiegen hätten. Die Lebensführung des Beschwerdeführers insgesamt sei durch die Tätigkeit in seinem Beruf bestimmt gewesen. Der Umstand, dass er auch nach seinem Übertritt in den Ruhestand und der Kündigung der Kassenverträge weiterhin Patienten betreut habe, auch wenn ihm bewusst gewesen sei, dass er dadurch keine Gewinne erzielen könne, lasse darauf schließen, dass eine weitere Tätigkeit auf einer in seiner Lebensführung als Arzt begründeten Neigung erfolgt sei sowie der Bewirtschaftung eines Teiles seines Hauses in M. gedient habe, "das mit seinem bisherigen betrieblichen und in der Folge dem Privatvermögen zuzurechnenden Anteil ein Bestandteil des Gebäudes ist, das für die Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses vorhanden" sei. Dadurch habe sich das wirtschaftliche Engagement des Beschwerdeführers seit der Pensionierung so grundsätzlich geändert, dass nicht mehr eine typischerweise erwerbswirtschaftliche Betätigung vorliege. Die bisher erklärten Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit würden durch die Prüferin auf geringere negative Beträge "berichtigt", jedoch nicht festgestellt (Tz 19). Aus "buchungstechnischen Gründen" würden die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in den Streitjahren jedoch "auf S 0,00" lauten. Hinsichtlich der Umsatzsteuer ging die Prüferin von einem steuerpflichtigen Umsatz von 145.512 S im Jahr 1992 und von 0 S für die übrigen Streitjahre aus und rechnete "gem. Paragraphen 11, (12) u. (14), 16 (2) UStG 72" Beträge hinzu, ohne Vorsteuern als abziehbar anzuerkennen.
Mit Bescheiden vom 12. März 1997 setzte das Finanzamt der Prüferin folgend die Umsatzsteuer für 1994 und 1995, mit Bescheiden vom 2. April 1997 die Umsatzsteuer für 1992 und 1993 (für 1992 bis 1994 nach Wiederaufnahme der Verfahren) fest. Mit Bescheiden vom 2. April 1994 stellte das Finanzamt die Einkünfte des Beschwerdeführers für die Streitjahre 1992 bis 1995 (für die Jahre 1992 bis 1994 nach Wiederaufnahme der Verfahren) mit 139.995 S (1992), sonst mit 0 fest. In allen Bescheiden verwies das Finanzamt auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung sowie den darüber erstellten Prüfungsbericht.
Dagegen berief der Beschwerdeführer. Der betriebliche Anteil der Zweitordination sei amtlich von der Bewertungsstelle mit 30 % festgestellt und nach Fertigstellung der Ordination dem Finanzamt "zur Überprüfung übermittelt" worden. Diese Feststellung sei für zutreffend erkannt und keinerlei Änderung sei vorgenommen worden. Eine nachträgliche Anpassung an den derzeitigen Status könne keinesfalls zulässig sein und widerspreche auch der bisherigen Zustimmung. Bei den zwei Fahrzeugen handle es sich um solche mit Wechselkennzeichen. Ein "Amt" dürfe nicht beurteilen, ob jemand ein KFZ mit Allradantrieb für den Jahresbetrieb mit entsprechend hohen Kosten oder zu einem bestehenden Fahrzeug ein wintertaugliches zukaufe, welches zwar nur zu den entsprechenden Anlässen eingesetzt werde, aber bei Inkaufnahme der Komforteinbuße wesentlich preiswerter sei. Der Blumenschmuck im Warteraum und in der Ordination stelle sicher keinen "Repräsaufwand" dar. Zur Liebhaberei sei anzumerken, dass die Aufgabe der Ordination zum Zeitpunkt der "Rückgabe des Primariats aus Altersgründen" nachträglich betrachtet wahrscheinlich die wirtschaftlichste Lösung gewesen wäre. Allerdings habe der Entschluss zur Weiterführung der Ordination darauf gefußt, dass die bisher nebenbei ausgeübte Tätigkeit zur einzigen und somit zur Haupttätigkeit geworden sei. Auch aus dem Blickwinkel der Nutzung der bestehenden Betriebsausstattung sei dieser Gedankengang gerechtfertigt erschienen, zumal einige Wirtschaftsgüter gar nicht, andere nur mit Verlust veräußerbar gewesen seien. Die Kassenverträge seien "zurückgegeben" worden, um durch den Bezug der Ärztekammerpension zusätzliche Einnahmen zu lukrieren, sowie in der Hoffnung, "diese durch persönlichen Einsatz wettzumachen". Die Absicht, Gewinne zu erzielen, sei selbstverständlich gegeben gewesen, was auch durch die Einsparung der Personalkosten dokumentiert werde. Nachdem der Beschwerdeführer habe erkennen müssen, dass seine Bemühungen keinen Betriebserfolg gezeitigt hätten, sei die Ordination in Wien aufgelassen worden, um weitere Kosten einzusparen und den Großteil der Patienten in die bisherige Zweitordination zu bringen. Als auch diese Maßnahme nicht zum gewünschten Erfolg geführt habe, sei die Tätigkeit zur Gänze eingestellt worden. Es sei wohl einsichtig, dass erst dann reagiert werden könne, wenn angestrebte Ziele nach Ablauf eines angemessenen Zeitraumes nicht erreicht werden. Im Übrigen handle es sich bei der Führung einer fachärztlichen Ordination um keine Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich besonders für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne. Die (von der Behörde vertretene) Ansicht, dass eine ärztliche Tätigkeit eine solche sein könne, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist, sei "wohl als sehr persönliche Meinung zu werten". Es könne nicht ernsthaft behauptet werden, dass jemand Fortbildung betreibe, Verwaltungskosten für Buchhaltung, Jahresabschluss und Büromaterial trage und Kammer- sowie betriebliche Versicherungsbeiträge leiste, nur um besondere, in der Lebensführung begründete Neigungen zu befriedigen. All diese Kosten würden auf ehrliches Bemühen schließen lassen, eine erwerbswirtschaftliche Betätigung zu betreiben. Des Weiteren wandte sich der Beschwerdeführer gegen die Ermittlung der Höhe des Aufgabegewinns für das Jahr 1992. Schließlich verwies der Beschwerdeführer betreffend die Umsatzsteuer auf § 6 der Liebhabereiverordnung, die auf Betätigungen nach § 1 Abs. 2 abstelle, die nach seinen Ausführungen "wohl endgültig nicht vorliegen" könnten. Dagegen berief der Beschwerdeführer. Der betriebliche Anteil der Zweitordination sei amtlich von der Bewertungsstelle mit 30 % festgestellt und nach Fertigstellung der Ordination dem Finanzamt "zur Überprüfung übermittelt" worden. Diese Feststellung sei für zutreffend erkannt und keinerlei Änderung sei vorgenommen worden. Eine nachträgliche Anpassung an den derzeitigen Status könne keinesfalls zulässig sein und widerspreche auch der bisherigen Zustimmung. Bei den zwei Fahrzeugen handle es sich um solche mit Wechselkennzeichen. Ein "Amt" dürfe nicht beurteilen, ob jemand ein KFZ mit Allradantrieb für den Jahresbetrieb mit entsprechend hohen Kosten oder zu einem bestehenden Fahrzeug ein wintertaugliches zukaufe, welches zwar nur zu den entsprechenden Anlässen eingesetzt werde, aber bei Inkaufnahme der Komforteinbuße wesentlich preiswerter sei. Der Blumenschmuck im Warteraum und in der Ordination stelle sicher keinen "Repräsaufwand" dar. Zur Liebhaberei sei anzumerken, dass die Aufgabe der Ordination zum Zeitpunkt der "Rückgabe des Primariats aus Altersgründen" nachträglich betrachtet wahrscheinlich die wirtschaftlichste Lösung gewesen wäre. Allerdings habe der Entschluss zur Weiterführung der Ordination darauf gefußt, dass die bisher nebenbei ausgeübte Tätigkeit zur einzigen und somit zur Haupttätigkeit geworden sei. Auch aus dem Blickwinkel der Nutzung der bestehenden Betriebsausstattung sei dieser Gedankengang gerechtfertigt erschienen, zumal einige Wirtschaftsgüter gar nicht, andere nur mit Verlust veräußerbar gewesen seien. Die Kassenverträge seien "zurückgegeben" worden, um durch den Bezug der Ärztekammerpension zusätzliche Einnahmen zu lukrieren, sowie in der Hoffnung, "diese durch persönlichen Einsatz wettzumachen". Die Absicht, Gewinne zu erzielen, sei selbstverständlich gegeben gewesen, was auch durch die Einsparung der Personalkosten dokumentiert werde. Nachdem der Beschwerdeführer habe erkennen müssen, dass seine Bemühungen keinen Betriebserfolg gezeitigt hätten, sei die Ordination in Wien aufgelassen worden, um weitere Kosten einzusparen und den Großteil der Patienten in die bisherige Zweitordination zu bringen. Als auch diese Maßnahme nicht zum gewünschten Erfolg geführt habe, sei die Tätigkeit zur Gänze eingestellt worden. Es sei wohl einsichtig, dass erst dann reagiert werden könne, wenn angestrebte Ziele nach Ablauf eines angemessenen Zeitraumes nicht erreicht werden. Im Übrigen handle es sich bei der Führung einer fachärztlichen Ordination um keine Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich besonders für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne. Die (von der Behörde vertretene) Ansicht, dass eine ärztliche Tätigkeit eine solche sein könne, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist, sei "wohl als sehr persönliche Meinung zu werten". Es könne nicht ernsthaft behauptet werden, dass jemand Fortbildung betreibe, Verwaltungskosten für Buchhaltung, Jahresabschluss und Büromaterial trage und Kammer- sowie betriebliche Versicherungsbeiträge leiste, nur um besondere, in der Lebensführung begründete Neigungen zu befriedigen. All diese Kosten würden auf ehrliches Bemühen schließen lassen, eine erwerbswirtschaftliche Betätigung zu betreiben. Des Weiteren wandte sich der Beschwerdeführer gegen die Ermittlung der Höhe des Aufgabegewinns für das Jahr 1992. Schließlich verwies der Beschwerdeführer betreffend die Umsatzsteuer auf Paragraph 6, der Liebhabereiverordnung, die auf Betätigungen nach Paragraph eins, Absatz 2, abstelle, die nach seinen Ausführungen "wohl endgültig nicht vorliegen" könnten.
In einem die Berufung ergänzenden Schriftsatz vom 5. Mai 1997 führte der Beschwerdeführer aus, es sei falsch, dass die Kündigung der "kleinen Kassen" zu einer strukturellen Änderung des Ordinationsbetriebes führe. Bei Einhaltung der vereinbarten Tarife würden die Patienten durch diese Kassen die entrichteten Kosten zur Gänze und auch völlig problemlos erstattet erhalten. Dadurch sei die Ansicht der Prüferin über die angebliche Änderung der Wirtschaftsführung völlig haltlos. Mit den Gebietskrankenkassen habe seit jeher kein Vertrag bestanden, sodass diese Patienten, die üblicherweise den Großteil ausmachten, nach wie vor mit ihren Kassen hätten rückverrechnen müssen.
Das Finanzamt hielt dem Beschwerdeführer eine Stellungnahme der Prüferin zu seiner Berufung vor, wonach der Anteil der betrieblich genutzten Fläche (Ordination) des "Familienwohnsitzes" in M. durch die Prüferin auf Grund des vorgelegten Hausplanes berechnet worden sei. Demnach habe die Gesamtwohnfläche 349,63 m2 betragen, wovon 122,73 m2 auf den Keller, 134,13 m2 auf das Erdgeschoss und 92,63 m2 auf das Dachgeschoss entfielen. Die Ordination habe 48,11 m2 umfasst, zuzüglich des Vorzimmers von 10,36 m2, des WC von 1,64 m2 und der Garderobe von 5,36 m2 habe sich eine betrieblich genutzte Fläche von 65,47 m2 ergeben. Der Anteil der betrieblich genutzten Fläche habe sohin 18,76 % der Gesamtwohnfläche betragen. Zu den Fahrzeugen bemerkte die Prüferin, dass der Beschwerdeführer
