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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
BAO §200;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des E N in L, vertreten durch Dr. Thomas Richter, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Altstadt 17, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat III) vom 13. November 2001, Zl. RV 1144/1-6/2001, betreffend Einkommensteuer 1985 bis 1989, zu Recht erkannt: Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des E N in L, vertreten durch Dr. Thomas Richter, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Altstadt 17, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat römisch drei) vom 13. November 2001, Zl. Regierungsvorlage 1144, /1-6/2001, betreffend Einkommensteuer 1985 bis 1989, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Einkommensteuer 1985 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Im Übrigen, somit hinsichtlich Einkommensteuer 1986 bis 1989 wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war im Jahr 1985 als echter stiller Gesellschafter unter anderem an der PL AG und in den Jahren 1986 bis 1989 an der H GmbH beteiligt, woraus er jährlich jeweils negative Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärte.
Hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1985 erließ das Finanzamt im Jahr 1987 einen gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheid, in welchem eine erklärungsgemäße Veranlagung erfolgte. Mit Bescheid vom 8. Mai 1998 erließ das Finanzamt einen gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1985, in welchem die Beteiligung als stiller Gesellschafter an der PL AG nicht als Einkunftsquelle anerkannt wurde. Hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1985 erließ das Finanzamt im Jahr 1987 einen gemäß Paragraph 200, Absatz eins, BAO vorläufigen Bescheid, in welchem eine erklärungsgemäße Veranlagung erfolgte. Mit Bescheid vom 8. Mai 1998 erließ das Finanzamt einen gemäß Paragraph 200, Absatz 2, BAO endgültigen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1985, in welchem die Beteiligung als stiller Gesellschafter an der PL AG nicht als Einkunftsquelle anerkannt wurde.
In der dagegen erhobenen Berufung führte der Beschwerdeführer aus, eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen werde, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle und als Gewerbebetrieb anzusehen sei (§ 23 EStG), könne nicht bloß deshalb als Liebhaberei gewertet werden, weil die ursprünglich erwarteten Gewinne ausblieben und sich im Nachhinein herausstelle, dass kein Gesamtgewinn zu erwarten sei. Dies müsse logischerweise auch für die Beteiligung an derartigen Unternehmen als stiller Gesellschafter gelten. Selbst wenn man aber die Auslegung der Finanzbehörde als zutreffend erachte, hätte sie nach der von ihr gegebenen Begründung die nun gezogene Konsequenz bereits wesentlich früher treffen müssen. Mehr als 11 Jahre nach Erteilung des letztvorausgegangenen vorläufigen Einkommensteuerbescheides 1985 stehe dem nun angefochtenen endgültigen Steuerbescheid 1985 die Verjährung entgegen. In der dagegen erhobenen Berufung führte der Beschwerdeführer aus, eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen werde, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle und als Gewerbebetrieb anzusehen sei (Paragraph 23, EStG), könne nicht bloß deshalb als Liebhaberei gewertet werden, weil die ursprünglich erwarteten Gewinne ausblieben und sich im Nachhinein herausstelle, dass kein Gesamtgewinn zu erwarten sei. Dies müsse logischerweise auch für die Beteiligung an derartigen Unternehmen als stiller Gesellschafter gelten. Selbst wenn man aber die Auslegung der Finanzbehörde als zutreffend erachte, hätte sie nach der von ihr gegebenen Begründung die nun gezogene Konsequenz bereits wesentlich früher treffen müssen. Mehr als 11 Jahre nach Erteilung des letztvorausgegangenen vorläufigen Einkommensteuerbescheides 1985 stehe dem nun angefochtenen endgültigen Steuerbescheid 1985 die Verjährung entgegen.
Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Der auf Grund der Beteiligung geltend gemachte Verlust in Höhe von S 100.000,-- bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sei wegen Liebhaberei nicht anzuerkennen. Die Erzielung eines Totalüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes sei unmöglich, da der Werbungskostenüberschuss nach einer (angenommenen) Laufzeit der Beteiligung von 15 Jahren (1985 bis 1999) laut Prognose rund 90 % des Nominales betrage. Selbst wenn es daher ab dem Jahr 2000 tatsächlich regelmäßig zu Gewinnausschüttungen an die stillen Gesellschafter kommen sollte, werde erst in etlichen Jahren ein Totalüberschuss erzielt werden können. Die gegenständliche Beteiligung sei daher nicht geeignet, steuerlich ein positives Gesamtergebnis zu erzielen. Zur behaupteten Verjährung wies das Finanzamt darauf hin, dass im Hinblick auf die vorläufige Veranlagung die Verjährungsfrist hinsichtlich der endgültigen Festsetzung der Abgabe mit dem Ablauf des Jahres beginne, in dem die für die Vorläufigkeit maßgeblich gewesene Ungewissheit beseitigt worden sei (§ 208 Abs. 1 lit. d BAO). Die Einkommensteuer für das Jahr 1985 sei mit vorläufigem Bescheid vom 10. Februar 1987 festgesetzt worden, welcher "infolge" Beseitigung der Ungewissheit (Frage der steuerlichen Einkunftsquelleneigenschaft) durch den endgültigen Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 1998 ersetzt worden sei. Die Verjährungsfrist "beginne daher erst mit Ablauf des Jahres 1998" und nicht, wie der Beschwerdeführer behaupte, mit Ablauf des Jahres der vorläufigen Abgabenfestsetzung. Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Der auf Grund der Beteiligung geltend gemachte Verlust in Höhe von S 100.000,-- bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sei wegen Liebhaberei nicht anzuerkennen. Die Erzielung eines Totalüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes sei unmöglich, da der Werbungskostenüberschuss nach einer (angenommenen) Laufzeit der Beteiligung von 15 Jahren (1985 bis 1999) laut Prognose rund 90 % des Nominales betrage. Selbst wenn es daher ab dem Jahr 2000 tatsächlich regelmäßig zu Gewinnausschüttungen an die stillen Gesellschafter kommen sollte, werde erst in etlichen Jahren ein Totalüberschuss erzielt werden können. Die gegenständliche Beteiligung sei daher nicht geeignet, steuerlich ein positives Gesamtergebnis zu erzielen. Zur behaupteten Verjährung wies das Finanzamt darauf hin, dass im Hinblick auf die vorläufige Veranlagung die Verjährungsfrist hinsichtlich der endgültigen Festsetzung der Abgabe mit dem Ablauf des Jahres beginne, in dem die für die Vorläufigkeit maßgeblich gewesene Ungewissheit beseitigt worden sei (Paragraph 208, Absatz eins, Litera d, BAO). Die Einkommensteuer für das Jahr 1985 sei mit vorläufigem Bescheid vom 10. Februar 1987 festgesetzt worden, welcher "infolge" Beseitigung der Ungewissheit (Frage der steuerlichen Einkunftsquelleneigenschaft) durch den endgültigen Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 1998 ersetzt worden sei. Die Verjährungsfrist "beginne daher erst mit Ablauf des Jahres 1998" und nicht, wie der Beschwerdeführer behaupte, mit Ablauf des Jahres der vorläufigen Abgabenfestsetzung. Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
Auch hinsichtlich der Jahre 1986 bis 1988 wurde der Beschwerdeführer zunächst gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig zur Einkommensteuer veranlagt. In den in der Folge erlassenen endgültigen Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre verweigerte das Finanzamt insbesondere die Anerkennung der stillen Beteiligung des Beschwerdeführers an der H GmbH. Der Beschwerdeführer erhob dagegen Berufungen, in welchen er insbesondere geltend machte, dass anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der H GmbH auf Gesellschaftsebene die Einkunftsquelleneigenschaft anerkannt worden sei. Er vertrete die Ansicht, dass die sogenannte "Beteiligungsliebhaberei" nicht gerechtfertigt sei. Auch hinsichtlich der Jahre 1986 bis 1988 wurde der Beschwerdeführer zunächst gemäß Paragraph 200, Absatz eins, BAO vorläufig zur Einkommensteuer veranlagt. In den in der Folge erlassenen endgültigen Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre verweigerte das Finanzamt insbesondere die Anerkennung der stillen Beteiligung des Beschwerdeführers an der H GmbH. Der Beschwerdeführer erhob dagegen Berufungen, in welchen er insbesondere geltend machte, dass anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der H GmbH auf Gesellschaftsebene die Einkunftsquelleneigenschaft anerkannt worden sei. Er vertrete die Ansicht, dass die sogenannte "Beteiligungsliebhaberei" nicht gerechtfertigt sei.
Hinsichtlich des Jahres 1989 wurde die Beteiligung des Beschwerdeführers insbesondere an der H GmbH mit vorläufig erlassenem Einkommensteuerbescheid ebenfalls nicht als Einkunftsquelle anerkannt. Der Beschwerdeführer erhob auch dagegen Berufung.
Mit dem angefochtenen Bescheid verweigerte auch die belangte Behörde im Instanzenzug die Anerkennung dieser Beteiligungen als Einkunftsquelle. Begründend wies die belangte Behörde darauf hin, dass die stille Beteiligung an der PL AG nicht geeignet sei, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives Gesamtergebnis zu erbringen. Ein positives wirtschaftliches - nicht steuerliches -
Gesamtergebnis bringe diese Beteiligung erst dann, wenn man die im aufgelegten Prospekt angeführte Steuerersparnis mit einbeziehe. Das Streben nach Steuerersparnis (durch Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 2 EStG), worauf im Prospekt wiederholt Bezug genommen werde, lasse nicht auf ein Ertragsstreben schließen und habe außer Betracht zu bleiben. Aus dem Zusammenhang näher angeführter Umstände biete die Beteiligung das Bild einer Gesellschaft, die dem stillen Gesellschafter in erster Linie (steuerlich wirksame) Verluste vermitteln solle. Danach habe es dem Beschwerdeführer schon beim Erwerb der Beteiligung an der Absicht gefehlt, einen (steuerlichen) Gesamtüberschuss erzielen zu wollen. Die Beteiligung sei im Wesentlichen als sogenanntes Steuersparmodell und nicht als Kapitalanlage im herkömmlichen Sinn konzipiert gewesen, sei auch als solches beworben und somit von den Erwerbern als solches gekauft worden. Es fehle daher nach Ansicht der belangten Behörde auch an der subjektiven (steuerlichen) Überschusserzielungsabsicht. Gesamtergebnis bringe diese Beteiligung erst dann, wenn man die im aufgelegten Prospekt angeführte Steuerersparnis mit einbeziehe. Das Streben nach Steuerersparnis (durch Verlustausgleich gemäß Paragraph 2, Absatz 2, EStG), worauf im Prospekt wiederholt Bezug genommen werde, lasse nicht auf ein Ertragsstreben schließen und habe außer Betracht zu bleiben. Aus dem Zusammenhang näher angeführter Umstände biete die Beteiligung das Bild einer Gesellschaft, die dem stillen Gesellschafter in erster Linie (steuerlich wirksame) Verluste vermitteln solle. Danach habe es dem Beschwerdeführer schon beim Erwerb der Beteiligung an der Absicht gefehlt, einen (steuerlichen) Gesamtüberschuss erzielen zu wollen. Die Beteiligung sei im Wesentlichen als sogenanntes Steuersparmodell und nicht als Kapitalanlage im herkömmlichen Sinn konzipiert gewesen, sei auch als solches beworben und somit von den Erwerbern als solches gekauft worden. Es fehle daher nach Ansicht der belangten Behörde auch an der subjektiven (steuerlichen) Überschusserzielungsabsicht.
Zur behaupteten Verjährung wies die belangte Behörde darauf hin, dass der Einkommensteuerbescheid im Jahr 1987 vorläufig ergangen sei, da die Beurteilung der Beteiligung als Einkunftsquelle im Zeitpunkt der Bescheiderlassung ungewiss gewesen sei. Die fünfjährige Verjährungsfrist beginne daher nicht mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden sei (gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO), und auch nicht im Jahr 1988 (mit Erlassung des Erstbescheides), sondern sie bestimme sich nach der im § 208 Abs. 1 lit. d BAO normierten Frist, die erst mit Ablauf des Jahres zu laufen beginne, in der die Ungewissheit beseitigt worden sei. Die Ungewissheit, wie die gegenständliche Beteiligung steuerlich zu behandeln sei, sei frühestens im Jahr 1993 beseitigt worden, weil in diesem Jahr "die ersten richtungsweisenden" Entscheidungen der Rechtsmittelbehörde ergangen seien. Der Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 1998 sei daher jedenfalls noch innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist erlassen worden. Zur behaupteten Verjährung wies die belangte Behö
