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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
BAO §167 Abs2;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerde der I Gesellschaft m.b.H. in W, vertreten durch Gabler & Gibel, Rechtsanwalts-Partnerschaft in 1010 Wien, Stallburggasse 4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat IV) vom 7. Juni 2002, GZ. RV/206- 11/16/94, betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1986 bis 1990,Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerde der römisch eins Gesellschaft m.b.H. in W, vertreten durch Gabler & Gibel, Rechtsanwalts-Partnerschaft in 1010 Wien, Stallburggasse 4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat römisch vier) vom 7. Juni 2002, GZ. RV/206- 11/16/94, betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1986 bis 1990,
Spruch
1. den Beschluss gefasst:
Die Beschwerde wird, soweit sie Körperschaft- und Gewerbesteuer 1986, 1987 und 1990 betrifft, zurückgewiesen;
2. zu Recht erkannt:
Im Übrigen, somit hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1988 und 1989, wird der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der beschwerdeführenden, im Bereich der Anlage- und Vermögensberatung tätigen GmbH wurden folgende von ihr als Darlehen deklarierte Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt:
Jahr
Geldempfänger
Betrag in S
1986
A-GmbH
750.000,--
1986
A-OHG Linz
500.000,--
1987
A-GmbH
3,400.000,--
1987
A-OHG Linz
1,200.000,--
1987
A-OHG Salzburg
520.000,--
1988
A-GmbH
2,000.000,--
1988
A-OHG Salzburg
1,030.000,--
1990
A- GmbH
1,020.000,--
1990
A-OHG Salzburg
350.000,--
Zwischen der beschwerdeführenden GmbH und den genannten Gesellschaften bestünden enge gesellschaftsrechtliche Verflechtungen.
Mit Notariatsakt vom 31. Dezember 1985 seien die Gesellschaftsanteile der beschwerdeführenden GmbH an die IB-GmbH, an der die Eheleute Rudolf H. und Marianne H. zu 90% bzw. 10% beteiligt seien, abgetreten worden.
Gesellschafter der im Jahr 1985 mit einem Stammkapital von 500.000 S gegründeten A-GmbH seien zunächst die Eheleute Rudolf und Marianne H. gewesen. Im Jahr 1986 hätten die Eheleute ihre Beteiligungen an die IB-GmbH abgetreten. Zum 1. Jänner 1990 sei das Stammkapital der A-GmbH auf 600.000 S erhöht worden und seien Rudolf H. mit einer Einlage von 80.000 S sowie Christian D. mit einer Einlage von 20.000 S als Gesellschafter hinzugetreten.
Bei der A-OHG Linz schienen als Gesellschafter die A-GmbH mit einer Einlage von 500.000 S, Rudolf H. mit einer Einlage von 400.000 S und Christian D. mit einer Einlage von 100.000 S auf.
Die zum 1. Jänner 1991 in eine KG umgewandelte A-OHG Salzburg sei eine Publikumsgesellschaft mit der A-GmbH als so genannte Arbeitsgesellschafterin.
Geschäftsführer der IB-GmbH wie auch der A-GmbH sei Rudolf H.
Hinsichtlich der an die A-GmbH geleisteten Zahlungen (1986:
750.000 S, Mai 1987: 400.000 S, Oktober 1987: 500.000 S, Dezember 1987: S 2,500.000 S, Dezember 1988: 2,000.000 S) habe die Beschwerdeführerin am 30. Dezember 1988 mit der A-GmbH eine Besserungsvereinbarung abgeschlossen und den Wert des Besserungskapitals mit Null S angesetzt. In der Besserungsvereinbarung habe sich die Beschwerdeführerin bereit erklärt, auf ihre Forderung von insgesamt rund 6,414.595 S unwiderruflich und endgültig per Stichtag 31. Dezember 1988 für den Fall zu verzichten, dass sämtliche in der Vereinbarung festgehaltenen Bestimmungen erfüllt würden. In Punkt III der Vereinbarung habe sich die A-GmbH verpflichtet, bis zur Höhe des Betrages von 6,414.595 S unwiderruflich aus künftigen Gewinnen einen 50% Anteil (vor dem Ertragsteuerabzug und vor Berücksichtigung allfälliger steuerlicher Sonderbegünstigungen) binnen 14 Tagen nach deren bilanzmäßigen Erfassung an die Beschwerdeführerin zu überweisen. Für den Fall des Gewinnausweises in künftigen Jahresabschlüssen lebe die nachgelassene Forderung anteilig wieder auf und sei sodann im jeweiligen Jahresabschluss als Schuldpost zu berücksichtigen. Weiters habe sich die A-GmbH verpflichtet, einem von der Beschwerdeführerin namhaft zu machenden Buchprüfer jederzeit uneingeschränkte Bucheinsicht zu gewähren. Laut Punkt IV der Besserungsvereinbarung sei die Besserungsverpflichtung erstmals in jenem Jahresabschluss zu berechnen, in welchem ein Reingewinn ausgewiesen werde.750.000 S, Mai 1987: 400.000 S, Oktober 1987: 500.000 S, Dezember 1987: S 2,500.000 S, Dezember 1988: 2,000.000 S) habe die Beschwerdeführerin am 30. Dezember 1988 mit der A-GmbH eine Besserungsvereinbarung abgeschlossen und den Wert des Besserungskapitals mit Null S angesetzt. In der Besserungsvereinbarung habe sich die Beschwerdeführerin bereit erklärt, auf ihre Forderung von insgesamt rund 6,414.595 S unwiderruflich und endgültig per Stichtag 31. Dezember 1988 für den Fall zu verzichten, dass sämtliche in der Vereinbarung festgehaltenen Bestimmungen erfüllt würden. In Punkt römisch drei der Vereinbarung habe sich die A-GmbH verpflichtet, bis zur Höhe des Betrages von 6,414.595 S unwiderruflich aus künftigen Gewinnen einen 50% Anteil (vor dem Ertragsteuerabzug und vor Berücksichtigung allfälliger steuerlicher Sonderbegünstigungen) binnen 14 Tagen nach deren bilanzmäßigen Erfassung an die Beschwerdeführerin zu überweisen. Für den Fall des Gewinnausweises in künftigen Jahresabschlüssen lebe die nachgelassene Forderung anteilig wieder auf und sei sodann im jeweiligen Jahresabschluss als Schuldpost zu berücksichtigen. Weiters habe sich die A-GmbH verpflichtet, einem von der Beschwerdeführerin namhaft zu machenden Buchprüfer jederzeit uneingeschränkte Bucheinsicht zu gewähren. Laut Punkt römisch vier der Besserungsvereinbarung sei die Besserungsverpflichtung erstmals in jenem Jahresabschluss zu berechnen, in welchem ein Reingewinn ausgewiesen werde.
Im Jahr 1990 seien weitere Zahlungen an die A-GmbH von 200.000 S (August), 320.000 S (September) und 500.000 S (November) erfolgt.
In rechtlicher Hinsicht vertrat der Prüfer in seinem gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht vom 31. Jänner 1994 die Ansicht, dass die Zahlungen an die A-GmbH verdeckte Ausschüttungen an die gemeinsame Muttergesellschaft, die IB-GmbH, darstellten. Es handle sich um eine Vorteilsgewährung an eine Schwestergesellschaft, die einem Fremdvergleich nicht standhalte. Für die festgestellten Zahlungen gebe es keine schriftlichen Vereinbarungen über Rückzahlungsmodalitäten, Höhe und Fälligkeit der Zinsen und Bestellung von Sicherheiten. Die Vereinbarung hinsichtlich der Rückzahlungsmodalitäten sei nach den Angaben des Geschäftsführers Rudolf H. mündlich erfolgt und hätte eine Rückzahlung je nach Liquiditätslage unter Zinsvorschreibung von 8% vorgesehen. Von Seiten der A-GmbH seien keine Sicherheiten geleistet worden. Tatsächlich seien Zinsen von 5% verrechnet, von der A-GmbH aber nicht bezahlt worden. Die festgestellte tatsächliche Verzinsung sei - so der Prüfer - weder markt- noch risikogerecht. Zudem sei eine Darlehenshingabe auf Grund der wirtschaftlichen Lage der A-GmbH unter den genannten Bedingungen nicht fremdüblich. Die A-GmbH habe stets - im Betriebsprüfungsbericht im Einzelnen angeführte - Verluste erzielt. Insgesamt sei davon auszugehen, dass die IB-GmbH - anstatt selbst der Tochtergesellschaft das nötige Eigenkapital zur Verfügung zu stellen - die Beschwerdeführerin dazu bestimmt habe, ihrer Schwestergesellschaft eigenkapitalersetzende Darlehen zu gewähren. In rechtlicher Hinsicht vertrat der Prüfer in seinem gemäß Paragraph 150, BAO erstatteten Bericht vom 31. Jänner 1994 die Ansicht, dass die Zahlungen an die A-GmbH verdeckte Ausschüttungen an die gemeinsame Muttergesellschaft, die IB-GmbH, darstellten. Es handle sich um eine Vorteilsgewährung an eine Schwestergesellschaft, die einem Fremdvergleich nicht standhalte. Für die festgestellten Zahlungen gebe es keine schriftlichen Vereinbarungen über Rückzahlungsmodalitäten, Höhe und Fälligkeit der Zinsen und Bestellung von Sicherheiten. Die Vereinbarung hinsichtlich der Rückzahlungsmodalitäten sei nach den Angaben des Geschäftsführers Rudolf H. mündlich erfolgt und hätte eine Rückzahlung je nach Liquiditätslage unter Zinsvorschreibung von 8% vorgesehen. Von Seiten der A-GmbH seien keine Sicherheiten geleistet worden. Tatsächlich seien Zinsen von 5% verrechnet, von der A-GmbH aber nicht bezahlt worden. Die festgestellte tatsächliche Verzinsung sei - so der Prüfer - weder markt- noch risikogerecht. Zudem sei eine Darlehenshingabe auf Grund der wirtschaftlichen Lage der A-GmbH unter den genannten Bedingungen nicht fremdüblich. Die A-GmbH habe stets - im Betriebsprüfungsbericht im Einzelnen angeführte - Verluste erzielt. Insgesamt sei davon auszugehen, dass die IB-GmbH - anstatt selbst der Tochtergesellschaft das nötige Eigenkapital zur Verfügung zu stellen - die Beschwerdeführerin dazu bestimmt habe, ihrer Schwestergesellschaft eigenkapitalersetzende Darlehen zu gewähren.
Über die der (im Jahr 1985 gegründeten) A-OHG Linz gewährten Darlehensbeträge (1986: 500.000 S und 1987: 1,200.000 S) habe die Beschwerdeführerin am 30. Dezember 1988 eine gleich lautende Besserungsvereinbarung geschlossen. Auch die Zahlungen an die A-OHG stellten aus denselben zur A-GmbH ausgeführten Gründen verdeckte Ausschüttungen dar.
Die der A-OHG Salzburg geleisteten Zahlungen,
1987: 320.000 S (Mai 1987) und 200.000 S (November 1987) 1988: 480.000 S (am 30. Dezember), 350.000 S (am 30. Dezember) und 200.000 S (am 31. Dezember) - bei den zuletzt angeführten Zahlungen sei die IB-GmbH als Empfänger ausgewiesen -,
stellten gleichfalls verdeckte Ausschüttungen an die IB-GmbH dar. Auch in diesem Fall sei zwischen der Beschwerdeführerin und der A-OHG Salzburg am 30. Dezember 1988 eine Besserungsvereinbarung über einen Betrag von 1,2 Mio. S getroffen worden. Vom gesamten Forderungsstand (einschließlich Zinsen) in Höhe von 1,592.527 S seien die Zinsen für das Jahr 1987 als uneinbringlich ausgebucht worden. Mit einem an die OHG gerichteten Schreiben vom 17. Oktober 1988 habe die Beschwerdeführerin die in Rechnung gestellten Zinsen storniert. Der "Restsaldo" sei "auf neue Rechnung vorgetragen" worden. Im Jahr 1989 seien dem vorhandenen Kontostand Zinsen 1988 zugeschrieben und über den sich so ergebenden Betrag von 424.000 S sei eine weitere Besserungsvereinbarung geschlossen worden. Am 12. September 1990 sei schließlich eine weitere Zahlung von 350.000 S an diese OHG verbucht worden.
Die gesellschaftsrechtliche Situation der OHG sei im Zusammenhang mit dem Verkauf von Verlustbeteiligungsmodellen zu sehen. Laut Beteiligungsangebot vom 12. Dezember 1985 sei die Haftung der OHG-Gesellschafter im Innenverhältnis für das Fremdkapital eingeschränkt. Somit scheine die A-GmbH als einzige tatsächlich vollhaftende Gesellschafterin auf. Ihr sei auch die Geschäftsführung und Vertretung oblegen. Im Zuge der Umwandlung in eine KG hätten die "betroffenen Gesellschafter", obwohl deren Kapitalkonten negativ gewesen seien (reale Überschuldung), keine Nachschüsse leisten müssen. Auf Grund der aufgezeigten gesellschaftsrechtlichen Situation seien auch die der A-OHG Salzburg gewährten Darlehen nicht als fremdüblich anzusehen. Insbesondere die "Übernahme der Darlehen" zum 30. Dezember 1988 von der IB-GmbH in Höhe von 550.000 S bzw. die Darlehensgewährung in Höhe von 480.000 S am 28. Dezember 1988 und die nahezu zeitgleiche Abschreibung auf Grund der Besserungsvereinbarung zeige, dass es sich um keine ernsthaft gewollten Darlehen gehandelt habe.
Obwohl bis 1988 bereits insgesamt 9,4 Mio. S an die "A-Gesellschaften" gezahlt und im Wege von Besserungsvereinbarungen abgeschrieben worden seien, habe die Beschwerdeführerin ohne Sicherheitsleistungen der A-GmbH im Jahr 1990 weitere 1,370.000 S zur Verfügung gestellt. Auch diese im Jahr 1990 geleisteten Zahlungen stellten damit verdeckte Ausschüttungen an die IB-GmbH dar.
Zusammenfassend kam der Prüfer zum Schluss, dass die in den Jahren 1986 bis 1990 gewährten Darlehen als verdeckte Ausschüttungen bei der Einkommensermittlung der beschwerdeführenden GmbH außerbilanziell hinzuzurechen, die Aktiva entsprechend zu kürzen und die Aufwendungen auf Grund der Besserungsvereinbarungen nicht anzuerkennen seien.
Das Finanzamt schloss sich der Rechtsansicht des Prüfers an und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren entsprechend geänderte Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide für 1986 bis 1990.
In ihrer dagegen erhobenen Berufung verwies die Beschwerdeführerin auf das Erkenntnis vom 16. November 1993, 89/14/0174, in dem der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen habe, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, wenn einem verb
