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32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1988 §4 Abs1;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des W in W, vertreten durch Mag. Dr. Wolfgang Nikolaus, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1130 Wien, St. Veit-Gasse 15, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Senat VI) vom 9. August 2002, GZ. RV/242-16/05/98, in der Fassung des Berichtigungsbescheides vom 16. Oktober 2002, GZ. RV/242-16/05/1998, betreffend u.a. Einkommensteuer für die Jahre 1994 und 1995 sowie Verspätungszuschlag betreffend Einkommensteuer 1995, zu Recht erkannt: Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des W in W, vertreten durch Mag. Dr. Wolfgang Nikolaus, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1130 Wien, St. Veit-Gasse 15, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Senat römisch sechs) vom 9. August 2002, GZ. RV/242-16/05/98, in der Fassung des Berichtigungsbescheides vom 16. Oktober 2002, GZ. RV/242-16/05/1998, betreffend u.a. Einkommensteuer für die Jahre 1994 und 1995 sowie Verspätungszuschlag betreffend Einkommensteuer 1995, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird im Umfang seiner Anfechtung, somit hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 1994 und 1995 sowie Verspätungszuschlag betreffend Einkommensteuer 1995, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1. Der Beschwerdeführer betreibt seit April 1992 (als Einzelunternehmer) einen Gewerbebetrieb als Reiseveranstalter und Konsulent für Touristik. Er war von Beginn an in allen Angelegenheiten vor den Finanzbehörden von einer Wirtschaftstreuhand GmbH vertreten.
Am 6. Dezember 1993 legte er die Einkommensteuererklärung für das Jahr 1992 vor; angeschlossen war eine in drei Spalten gegliederte "Gewinn- und Verlustrechnung" per 31. Dezember 1992. In der Spalte "Kontobezeichnung" (die anderen waren mit "Saldo" und "Aufwand" bezeichnet) waren in den einzelnen Zeilen die Positionen Wareneinsatz, Personalaufwand, Abschreibungen, Zinsen und Kosten des Geldverkehrs, allgemeiner Betriebsaufwand, Erlöse aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Erträge angeführt.
Mit Bescheid vom 4. April 1996 erfolgte die Veranlagung erklärungsgemäß.
Mit weiterem Bescheid vom 4. April 1996 erfolgte die Veranlagung für das Jahr 1993 auf Grund der am 5. Mai 1995 abgegebenen Erklärung, der ebenfalls eine "Gewinn- und Verlustrechnung" per 31. Dezember 1993 (gegliedert wie die der Erklärung des Jahres 1992 beigeschlossene) beigelegt worden war.
Mit Bescheid vom 2. April 1997 erfolgte die Veranlagung zur Einkommensteuer 1994 entsprechend der am 19. März 1997 überreichten Erklärung, der ein "Jahresabschluss 1994" (Gewinn- und Verlustrechnung per 31. Dezember 1994, gegliedert wie die in den Vorjahren überreichten) angeschlossen war.
Am 30. Juli 1997 langte die Steuererklärung für das Jahr 1995 samt einer "Gewinn- und Verlustrechnung" per 31. Dezember 1995 beim Finanzamt ein.
2.a) Das Finanzamt ordnete am 14. Juli 1997 (also nach erklärungsgemäßer Veranlagung zur Einkommensteuer 1994 und vor Einlangen der Erklärung für das Jahr 1995) eine Prüfung der Aufzeichnungen beim Beschwerdeführer an. Im Bericht vom 10. September 1997 über das Ergebnis der Prüfung der Aufzeichnungen gemäß § 151 Abs. 3 BAO wurde ausgeführt (Tz. 31), dass Feststellungen getroffen worden seien, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machten (Hinweis auf Tz. 13, 14). In der Niederschrift über die Schlussbesprechung wurde betreffend "Tz. 13: Debitoren/Kreditoren" 2.a) Das Finanzamt ordnete am 14. Juli 1997 (also nach erklärungsgemäßer Veranlagung zur Einkommensteuer 1994 und vor Einlangen der Erklärung für das Jahr 1995) eine Prüfung der Aufzeichnungen beim Beschwerdeführer an. Im Bericht vom 10. September 1997 über das Ergebnis der Prüfung der Aufzeichnungen gemäß Paragraph 151, Absatz 3, BAO wurde ausgeführt (Tz. 31), dass Feststellungen getroffen worden seien, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO erforderlich machten (Hinweis auf Tz. 13, 14). In der Niederschrift über die Schlussbesprechung wurde betreffend "Tz. 13: Debitoren/Kreditoren"
Folgendes wörtlich ausgeführt:
"Im Prüfungszeitraum 1992 - 1995 liegt eine Einnahmen/Ausgaben-Rechnung vor, obwohl die Einnahmen und Ausgaben wie bei einer Gewinnermittlung gemäß § 4 (1) EStG verbucht wurden. Diesbezüglich waren die Debitoren und Kreditoren lt. Beilage zu berücksichtigen." "Im Prüfungszeitraum 1992 - 1995 liegt eine Einnahmen/Ausgaben-Rechnung vor, obwohl die Einnahmen und Ausgaben wie bei einer Gewinnermittlung gemäß Paragraph 4, (1) EStG verbucht wurden. Diesbezüglich waren die Debitoren und Kreditoren lt. Beilage zu berücksichtigen."
Zur Tz. 14, sonstiger Werbeaufwand 1995, wurde ausgeführt, dass (folgende) Beträge ohne belegmäßigen Nachweis bzw. ohne Zahlungsnachweis als Ausgabe angesetzt worden seien.
b) Das Finanzamt nahm entsprechend diesem Bericht mit den Bescheiden vom 19. September 1997 die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1992 und 1993 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ neue Sachbescheide. Diese erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. b) Das Finanzamt nahm entsprechend diesem Bericht mit den Bescheiden vom 19. September 1997 die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1992 und 1993 gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO wieder auf und erließ neue Sachbescheide. Diese erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
c) Mit Bescheiden vom 23. Oktober 1997 nahm das Finanzamt - dem Prüfbericht folgend - das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1994 wieder auf und erließ einen neuen Sachbescheid und nahm die Veranlagung für das Jahr 1995 vor.
3. Der Beschwerdeführer, nunmehr vertreten durch eine andere Wirtschaftstreuhand GmbH, erhob Berufung. Er führte im Wesentlichen aus, die Auffassung des Finanzamtes, er habe die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 vorgenommen, sei unrichtig. Er habe im Streitzeitraum freiwillig Bücher nach den Grundsätzen einer doppelten Buchführung geführt, sodass eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ausscheide. Zum Beweis hiefür beantragte er die Einsichtnahme in die auch im Prüfungsverfahren vorgelegten Geschäftsbücher. Die im Betriebsprüfungsbericht festgehaltene Überleitung der Umsatzerlöse sowie des Aufwandes für bezogene Leistungen in die entsprechenden Einnahmen bzw. Ausgaben sei völlig ungerechtfertigt. 3. Der Beschwerdeführer, nunmehr vertreten durch eine andere Wirtschaftstreuhand GmbH, erhob Berufung. Er führte im Wesentlichen aus, die Auffassung des Finanzamtes, er habe die Gewinnermittlung gemäß Paragraph 4, Absatz 3, EStG 1988 vorgenommen, sei unrichtig. Er habe im Streitzeitraum freiwillig Bücher nach den Grundsätzen einer doppelten Buchführung geführt, sodass eine Gewinnermittlung gemäß Paragraph 4, Absatz 3, EStG 1988 ausscheide. Zum Beweis hiefür beantragte er die Einsichtnahme in die auch im Prüfungsverfahren vorgelegten Geschäftsbücher. Die im Betriebsprüfungsbericht festgehaltene Überleitung der Umsatzerlöse sowie des Aufwandes für bezogene Leistungen in die entsprechenden Einnahmen bzw. Ausgaben sei völlig ungerechtfertigt.
4.a) Die Betriebsprüfung führte in ihrer Stellungnahme vom 1. April 1998 zur Berufung aus, dem Antrag auf neuerliche Einsichtnahme in die Bücher sei entsprochen worden. Es seien für den Zeitraum 1992 bis 1995 EDV-Endlosausdrucke von "Kontolistung", "Saldenliste", "Sachkonten-Saldenliste", "Debitoren-Saldenliste", "Kreditoren-Saldenliste", "Buchungsjournal" und "UVA-Summen" vorgelegt worden. Der Beschwerdeführer werde (u.a.) eingeladen, die Bilanzen 1992 - 1995, den Teil der "Buchhaltung", die die Abschlussbuchungen enthalten, vorzulegen.
b) Mit Schriftsatz vom 26. August 1998 ("Äußerung") antwortete der Beschwerdeführer: Der Betriebsprüfer habe schon in seiner Stellungnahme vom 27. März 1998 zur Berufung zutreffend ausgeführt, dass der Beschwerdeführer unter Verwendung eines EDV-Buchhaltungsprogrammes neben den laufenden Geschäftsfällen, offene Forderungen und Verbindlichkeiten, Privatentnahmen und Einlagen und die Kassengeschäfte erfasse. Eine Zusammenfassung der Abschlussbuchungen (Jahresabschluss) sei nicht durchgeführt worden.
Der Prüfer habe die Auffassung vertreten, diese Aufzeichnungen seien nicht geeignet, einen Jahresabschluss zu erstellen, weil teilweise Eröffnungsbuchungen fehlten und es keinen Zusammenhang beim Kapitalkonto gebe und Kundenkonten teilweise nicht weitergeführt würden. Diese Auffassung sei unrichtig. Er habe in den Jahren 1992 bis 1995 Bücher nach den Grundsätzen einer doppelten Buchführung geführt, in die nach den Regeln ordnungsgemäßer Buchführung sowohl die laufenden Geschäftsfälle als auch die Abschlussbuchungen in materieller Hinsicht aufgenommen worden seien. Diese Abschlussbuchungen hätten der Art des Betriebes entsprechend im Wesentlichen die Abschreibungen auf das Anlagevermögen sowie die periodengerechte Erfassung von Aufwendungen und Erträgen zum Gegenstand gehabt. Diese Buchführung habe zu den Saldenlisten zum jeweiligen Jahresultimo geführt, aus denen die dem Finanzamt mit den Abgabenerklärungen überreichten Gewinn- und Verlustrechnungen erstellt worden seien. Eine nochmalige Überprüfung habe ergeben, dass bei der Zusammenfassung in den Jahren 1994 und 1995 jeweils ein Fehler passiert sei. Die einzige Unvollständigkeit der Saldenliste bestehe darin, dass die sogenannten "Eröffnungsbilanzbuchungen", also der Vortrag der Salden der Bestandskonten zum Jahresultimo des Vorjahres auf den Jahresanfang des Folgejahres, nicht für alle Bestandskonten, sondern jeweils nur für die Zahlungsmittelkonten erfolgt seien. Diese formelle Unvollständigkeit werde nunmehr behoben (Vorlage der Beilage G). Auf der Grundlage dieser Überleitung seien nunmehr die Bilanzen zum 31. Dezember 1992, 1993, 1994 und 1995 erstellt worden; diese werden ebenfalls vorgelegt.
c) Die belangte Behörde erteilte dem Finanzamt einen Prüfungsauftrag gemäß § 148 Abs. 3 lit. c BAO. Im Rahmen dieser Prüfung wurden der Prokurist und eine Angestellte jener Wirtschaftstreuhandgesellschaft vernommen, die die Vertretung des Beschwerdeführers bis 6. Oktober 1997 innegehabt hat. c) Die belangte Behörde erteilte dem Finanzamt einen Prüfungsauftrag gemäß Paragraph 148, Absatz 3, Litera c, BAO. Im Rahmen dieser Prüfung wurden der Prokurist und eine Angestellte jener Wirtschaftstreuhandgesellschaft vernommen, die die Vertretung des Beschwerdeführers bis 6. Oktober 1997 innegehabt hat.
Im Bericht vom 14. Februar 2000 (Tz. 3) führte die Betriebsprüfung zur Gewinnermittlung aus, es sei nunmehr eindeutig geklärt, dass zum Zeitpunkt der Erklärungslegung keine Vermögensübersichten aufgestellt gewesen seien und damit auch die mögliche Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Erklärungslegung feststehe. Mangels Existenz von Vermögensübersichten sei eine Gewinnermittlung durch Saldierung des Gewinn- und Verlustkontos und durch Durchführung eines Betriebsvermögensvergleiches gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht möglich gewesen. Dies sei aber das Kennzeichen einer doppelten Buchhaltung und Voraussetzung für die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988. Im Bericht vom 14. Februar 2000 (Tz. 3) führte die Betriebsprüfung zur Gewinnermittlung aus, es sei nunmehr eindeutig geklärt, dass zum Zeitpunkt der Erklärungslegung keine Vermögensübersichten aufgestellt gewesen seien und damit auch die mögliche Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Erklärungslegung feststehe. Mangels Existenz von Vermögensübersichten sei eine Gewinnermittlung durch Saldierung des Gewinn- und Verlustkontos und durch Durchführung eines Betriebsvermögensvergleiches gemäß Paragraph 4, Absatz eins, EStG 1988 nicht möglich gewesen. Dies sei aber das Kennzeichen einer doppelten Buchhaltung und Voraussetzung für die Gewinnermittlung gemäß Paragraph 4, Absatz eins, EStG 1988.
Zum Rechenwerk des Beschwerdeführers führte die Betriebsprüfung (Tz. 4) u.a. aus, dem Erfordernis, dass aus der Buchführung die jeweilige Lage des Vermögens und des Betriebsergebnisses entnommen werden könne bzw. habe entnommen werden können, sei mangels Aufstellung von Eröffnungsbilanzen (- buchungen) nicht entsprochen worden.
5. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde - soweit für das Beschwerdeverfahren von Bedeutung - der Berufung teilweise Folge gegeben und die bekämpften Bescheide hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 1994 und 1995 abgeändert; hinsichtlich der Einkommensteuer 1995 wurde im Instanzenzug ein Verspätungszuschlag festgesetzt. In der Begründung stellte die belangte Behörde zunächst das Verwaltungsgeschehen umfassend dar. Im Erwägungsteil führte sie aus, der Beschwerdeführer habe das Recht der Wahl der Gewinnermittlungsart. Es stehe ihm frei, von der bloßen Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung abzugehen und auf die Buchführung überzugehen. Dies könne aber nicht rückwirkend geschehen. Da die den Beschwerdeführer zunächst vertretende Wirtschaftstreuhand GmbH den Gewinn für die Jahre 1992 bis 1995 gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt habe, komme auf Grund des Ablaufes dieser Veranlagungsjahre eine Änderung der Gewinnermittlungsart durch nachträgliche Dispositionen des Beschwerdeführers bzw. dessen nunmehrige steuerliche Vertretung nicht in Betracht. Der Beschwerdeführer habe seine Entscheidungsfreiheit mit der Unterlassung der zeitgerechten Führung der Bücher konsumiert. Die Freiheit der Wahl der Gewinnermittlungsart könne nur für die Zukunft genützt werden. Wenn der Beschwerdeführer die Aufzeichnungen, auf Grund deren er die Abgabenerklärungen erstellt habe, als mangelhaft beurteile, könne er sich nicht als Einnahmen-Ausgaben-Rechner auf die Position eines freiwillig bücherführenden Abgabepflichtigen zurückziehen und die Gewinnermittlung nach dem Maßstab eines Betriebsvermögensvergleiches verlangen. 5. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde - soweit für das Beschwerdeverfahren von Bedeutung - der Berufung teilweise Folge gegeben und die bekämpften Bescheide hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 1994 und 1995 abgeändert; hinsichtlich der Einkommensteuer 1995 wurde im Instanzenzug ein Verspätungszuschlag festgesetzt. In der Begründung stellte die belangte Behörde zunächst das Verwaltungsgeschehen umfassend dar. Im Erwägungsteil führte sie aus, der Beschwerdeführer habe das Recht der Wahl der Gewinnermittlungsart. Es stehe ihm frei, von der bloßen Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung abzugehen und auf die Buchführung überzugehen. Dies könne aber nicht rückwirkend geschehen. Da die den Beschwerdeführer zunächst vertretende Wirtschaftstreuhand GmbH den Gewinn für die Jahre 1992 bis 1995 gemäß Paragraph 4, Absatz 3, EStG 1988 ermittelt habe, komme auf Grund des Ablaufes dieser Veranlagungsjahre eine Änderung der Gewinnermittlungsart durch nachträgliche Dispositionen des Beschwerdeführers bzw. dessen nunmehrige steuerliche Vertretung nicht in Betracht. Der Beschwerdeführer habe seine Entscheidungsfreiheit mit der Unterlassung der zeitgerechten Führung der Bücher konsumiert. Die Freiheit der Wahl der Gewinnermittlungsart könne nur für die Zukunft genützt werden. Wenn der Beschwerdeführer die Aufzeichnungen, auf Grund deren er die Abgabenerklärungen erstellt habe, als mangelhaft beurteile, könne er sich nicht als Einnahmen-Ausgaben-Rechner auf die Position eines freiwillig bücherführenden Abgabepflichtigen zurückziehen und die Gewinnermittlung nach dem Maßstab eines Betriebsvermögensvergleiches verlangen.
Der Prokurist der den Beschwerdeführer zunächst vertretenden Wirtschaftstreuhand GmbH habe angegeben, der Gewinn sei auf Grund einer "gemischten Gewinnermittlung" ermittelt worden. Diese Angabe stehe der Annahme, der Beschwerdeführer habe für die Ermittlung des Gewinnes vor dem Zeitpunkt der erstmals vorgenommenen Betriebsprüfung Bücher geführt, die den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen können, entgegen. Die nunmehrige steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers habe mitgeteilt, dass die Bilanzen für die Jahre 1992 bis 1995 auf der Grundlage der nachträglich im Jahr 1998 durchgeführten Überleitungsarbeiten erstellt worden seien. Daraus ergebe sich, dass eine Gewinnermittlung durch Saldierung des Gewinn- und Verlustkontos und durch Durchführung eines Betriebsvermögensvergleiches gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 infolge Fehlens von Vermögensübersichten unmöglich gewesen sei. Der Umstand, dass die Eröffnungsbuchungen nicht für alle Bestandskonten, sondern nur für die Zahlungsmittelkonten erfolgt seien, bedinge die Unmöglichkeit, aus der Buchführung die Lage des Vermögens und des Betriebsergebnisses entnehmen zu können. Der Prokurist der den Beschwerdeführer zunächst vertretenden Wirtschaftstreuhand GmbH habe angegeben, der Gewinn sei auf Grund einer "gemischten Gewinnermittlung" ermittelt worden. Diese Angabe stehe der Annahme, der Beschwerdeführer habe für die Ermittlung des Gewinnes vor dem Zeitpunkt der erstmals vorgenommenen Betriebsprüfung Bücher geführt, die den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen können, entgegen. Die nunmehrige steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers habe mitgeteilt, dass die Bilanzen für die Jahre 1992 bis 1995 auf der Grundlage der nachträglich im Jahr 1998 durchgeführten Überleitungsarbeiten erstellt worden seien. Daraus ergebe sich, dass eine Gewinnermittlung durch Saldierung des Gewinn- und Verlustkontos und durch Durchführung eines Betriebsvermögensvergleiches gemäß Paragraph 4, Absatz eins, EStG 1988 infolge Fehlens von Vermögensübersichten unmöglich gewesen sei. Der Umstand, dass die Eröffnungsbuchungen nicht für alle Bestandskonten, sondern nur für die Zahlungsmittelkonten erfolgt seien, bedinge die Unmöglichkeit, aus der Buchführung die Lage des Vermögens und des Betriebsergebnisses entnehmen zu können.
Das vom nunmehrigen steuerlichen Vertreter nachgereichte (Bilanz-)Material stelle das Ergebnis einer Überarbeitung der ursprünglichen Aufzeichnungen des Beschwerdeführers dar. Die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers habe für die Beibringung der Jahresabschlüsse einen Zeitraum von vier Monaten und einen beträchtlichen Arbeitsaufwand benötigt. Die Einhaltung der Prinzipien (Verpflichtung zur täglichen Aufzeichnung der Kasseneinnahmen und -ausgaben, zur Verbuchung von Einlagen und Entnahmen sowie von Rechnungen schon mit der Rechnungslegung, laufende Vornahme von Überträgen und Saldierungen im Kassabuch, keine gegenseitige Aufrechnung von Einnahmen und Ausgaben sowie Forderungen und Schulden vor der Verbuchung, tägliche Abstimmung der Kassaführung mit dem Kassenstand, Berücksichtigung aller am Tag der Abfassung der Bilanz bekannten, dem Bilanzierungszeitraum betreffenden Tatsachen) hätte die Vorlage der Jahresabschlüsse innerhalb eines kürzeren Zeitraumes (infolge der Zustellungsbevollmächtigung des steuerlichen Vertreters wäre eine Frist von maximal einem Monat angemessen) ermöglicht. Abgesehen davon sei festzuhalten, dass der Grundsatz der Bilanzvollständigkeit eine umfassende Aktivierungs- und Passivierungspflicht sowie ein Saldierungsverbot verlange und die Aufnahme von saldierten Bestandkonten in die Bilanz gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstoße. Der Beschwerdeführer habe dem Saldierungsverbot nicht entsprochen. Die Vorbehaltsbeantwortung des Beschwerdeführers vom 21. Oktober 1999 belege die materielle Unrichtigkeit von Bilanzansätzen (es folgen Ausführungen zu Unrichtigkeiten bestimmter Konten). Die vom Beschwerdeführer dargestellte Entwicklung der Debitoren und Kreditoren 1992 bis 1995 lege offen, dass im Jahr 1995 bei den Debitoren 18 Kontensalden (von insgesamt 42) nachgebucht worden seien. Hinsichtlich der Kreditoren sei zu bemerken, dass bei diesem 13 Kontensalden (von insgesamt 36) nachgebucht worden seien. Da die eingebuchten (offensichtlich ungeprüften) Anfangssalden nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprochen hätten, sei die Nacherfassung der Anfangssalden als ein rein rechnerischer Vorgang zu werten, der zur Vermittlung einer klaren Übersicht über die Aktiva und Passiva, sohin über den Stand des Vermögens nicht geeignet sei.
Die vorgelegten Bilanzen wiesen keine Periodenabgrenzungen auf. Gegen die Führung von Büchern im Sinne der Abgabenvorschriften in den Streitjahren spräche das Antwortschreiben vom 21. Oktober 1999 des Beschwerdeführers, worin er die Differenz zwischen der Summe der Ausgangsrechnungen und den erklärten Erlösen (1993 und 1995 seien die Erlöse laut Erklärung höher als die Summe laut Ausgangsrechnungen) auf Periodenabgrenzungen zurückführte.
Der Fehlbestand von Eröffnungsbilanzbuchungen und die - außer Streit gestellten - Mängel des Rechenwerkes sprächen dafür, dass es sich bei den vorgelegten "Bilanzen" um bloße Bestandsübersichten handle. Bloße Bestandsübersichten genügten aber nicht für die Annahme einer Buchführung.
Zur doppelten Buchführung gehöre die Bestandsverrechnung, die Erfolgsrechnung und die Erstellung eines Inventars. Wären tatsächlich Bücher geführt und regelmäßig Abschlüsse gemacht worden, hätte der Beschwerdeführer der Steuererklärung gemäß § 44 Abs. 1 EStG 1988 eine Abschrift der Gewinn- und Verlustrechnung und der Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) beilegen können oder zumindest umgehend nachreichen können. Tatsächlich seien jedoch Bilanzen für die Jahre 1992 bis 1995 nicht zeitgerecht erstellt worden. Das Vorliegen einer Buchführung sei nur dann als gegeben zu erachten, wenn die Aufzeichnungen den Mindesterfordernissen einer Buchführung genügten. Selbst für den Fall einer geschlossenen Kassenführung könne von einer Buchhaltung solange nicht ausgegangen werden, als nicht zur bloßen Auflistung von Beständen ein Jahresabschluss hinzutrete. Die Wahl der Gewinnermittlungsart werde durch die Einrichtung oder Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung getroffen. Der Wille, Bücher zu führen, müsse, um erheblich zu sein, in die Außenwelt treten, er müsse "erklärt" werden. In den Steuererklärungen bzw. Beilagen sei kein Hinweis darauf erfolgt, dass Bücher geführt und Jahresabschlüsse erstellt worden seien. Vom Beschwerdeführer sei eine Willenserklärung, die Gewinnermittlungsart gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 gewählt und vorgenommen zu haben, nicht abgegeben worden. Auch das der Betriebsprüfung vorgelegte Rechenwerk samt den Begleitumständen lasse den Schluss nicht z
