TE Vwgh Erkenntnis 2006/10/18 2003/13/0058

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil, LL.M., über die Beschwerde des H in W, vertreten durch Mag. Peter Greifeneder, Wirtschaftsprüfer in 1060 Wien, Lehargasse 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 27. Februar 2003, GZ. RV/4488 - W/02, betreffend Abgabennachsicht, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde im Instanzenzug einem Antrag des Beschwerdeführers vom 27. Mai 1998 auf Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten nach § 236 Abs. 1 BAO keine Folge.

Der Wortlaut der Bestimmung des § 236 Abs. 1 BAO normiere eindeutig - so die belangte Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides -, dass Nachsichtsmaßnahmen nur bei der Erfüllung des Tatbestandes der Unbilligkeit für den Fall der Abgabeneinhebung in Erwägung gezogen werden könnten. Die Frage der Beurteilung der Unbilligkeit sei somit keine Ermessensfrage. Erst die Bejahung dieses Tatbestandsmerkmales könne in weiterer Folge zur Ermessensentscheidung führen. Liege der Tatbestand der Unbilligkeit nicht vor, fehle die gesetzlich vorgesehene Bedingung für eine Nachsicht.

Das Vorliegen einer sachlich bedingten Unbilligkeit werde vom Beschwerdeführer im Wesentlichen damit begründet, dass durch die Änderung der steuerlichen Behandlung der Börsensensale im Jahr 1989, die bis 1988 selbständig im Sinne des § 22 EStG gewesen seien, "diese plötzlich zu Gewerbetreibenden geworden und somit der Gewerbesteuer unterlegen seien". Bis zur Abschaffung der Gewerbesteuer im Jahr 1992 sei es zur nachträglichen Verrechnung der Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1991 in der Höhe von 2 Mio., 3,6 Mio. und 503.000 S gekommen.

Diesem Vorbringen sei entgegenzuhalten, dass sich die aus einer Gesetzesänderung ergebenden Unterschiede in der Besteuerung "je nachdem, ob die entsprechenden Sachverhalte vor oder nach der Änderung verwirkt wurden, zwar subjektive Härten darstellen können, aber in allen gleichen Lagen und damit allgemein eintreten". Dies führe ebenso wenig wie eine Änderung der Rechtsprechung zu atypischen Belastungen und daher auch nicht zur Unbilligkeit der Abgabeneinhebung im Einzelfall.

Wenn der Beschwerdeführer einwende, dass die Gewerbesteuer 1991 zu Unrecht erhoben worden sei, weil diese seiner Meinung nach dem Betriebsaufgabegewinn zuzurechnen und in der Höhe von 6,250.000 S rückzustellen gewesen wäre und es das System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit sich gebracht habe, dass mangels verrechenbarer positiver Einkünfte in den Folgejahren die bezahlten Gewerbesteuern steuerlich völlig ins Leere gingen, mache er Umstände geltend, welche die Abgabenfestsetzung und nicht die Abgabeneinhebung beträfen. Eine Abgabennachsicht könne nicht dazu dienen, im Abgabenfestsetzungsverfahren unterlassene oder nichtberücksichtigte Einwendungen nachzuholen.

Das Argument, wonach durch die "Malversation des Geschäftsführers der C. Gesellschaften" diese Gesellschaften in Zahlungsschwierigkeiten geraten seien, sodass die Ausschüttungen nicht in der geplanten Form hätten stattfinden können bzw. "das Kapital, das als Zubrot für den Lebensabend als Vorsorge gedacht gewesen sei, nicht mehr vorhanden sei", rechtfertige ebenfalls nicht die Gewährung der Nachsicht. Jeder Abgabepflichtige, der sich wirtschaftlich betätige, müsse nämlich mit Nachteilen, Verlusten und Vermögenseinbußen rechnen, insbesondere mit Verlusten, die im Rahmen des gewöhnlichen Unternehmerwagnisses lägen. Gerade bei Verlustbeteiligungen, in deren Rahmen den Anlegern hohe Renditen in Aussicht gestellt würden, läge von vornherein ein hohes Risiko vor und "Verluste daraus sind als eine Auswirkung des allgemeinen Unternehmerrisikos anzusehen ebenso wie der Umstand, dass die C. durch offensichtlich malversive Handlungen der Geschäftsführung in Zahlungsschwierigkeiten geraten ist". Derartige Folgen geschäftlichen Handels stellten daher keine Unbilligkeit des Einzelfalles dar. Auch die Auswirkungen einer Betriebsprüfung bei der C. für die Jahre 1988 bis 1990, bei der "Erstjahresverluste auf die Folgeperioden verteilt wurden, was für den Bw nachteilige steuerliche Folgen hatte, da er nunmehr über Verlustvorträge verfüge, die bei vernünftiger Betrachtung der Lebenserwartung bei der Einkunftshöhe eines Pensionisten nie mehr verbraucht werden können", stellten eine Folge der allgemeinen Rechtslage dar, die jeden Abgabepflichtigen in der Situation des Beschwerdeführers gleich betroffen hätten. Nur dann, wenn es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit ähnlichen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff komme, könne angenommen werden, dass die Einhebung der Abgaben nach der Lage des Falles unbillig sei. Dies habe der Beschwerdeführer allerdings "weder behauptet noch bewiesen".

Der Beschwerdeführer sehe weiters das Vorliegen einer Unbilligkeit darin, dass er auf Grund seines bisherigen Wohlverhaltens und auf Grund der bisherigen Veranlagungen des Finanzamtes auf den weiteren Rechtsbestand der Steuerfestsetzungen habe vertrauen dürfen. Die nachträglichen Ergebnisverteilungskorrekturen würden daher eine Verletzung von Treu und Glauben darstellen.

Auch diesem Argument könne nach Ansicht der belangten Behörde nicht gefolgt werden, weil nach der Judikatur der gute Glaube des Abgabenschuldners an der Richtigkeit und Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden für sich allein eine Unbilligkeit der Einhebung von Abgabenschuldigkeiten nicht rechtfertigen könne. Auch sei vom Beschwerdeführer argumentativ nicht aufgezeigt worden, worin im Beschwerdefall eine sachliche Unbilligkeit des Einzelfalles zu erblicken sei. Gerade im Rahmen von Verlustbeteiligungsmodellen sei die steuerliche Anerkennung und Behandlung daraus resultierender Verluste von vornherein "oft nicht rechtlich sicher und eindeutig einzuschätzen und zu prognostizieren". Als "versiertem Wirtschaftsfachmann" sei dies dem Beschwerdeführer sicherlich auch bewusst gewesen und zudem seien von diesen nachträglichen steuerlichen Änderungen alle Anleger in gleicher Art und Weise betroffen gewesen.

Da der vom Beschwerdeführer geschilderte Sachverhalt somit keine Besonderheit des Einzelfalles "in der Entrichtung der nachsichtsbezogenen Abgaben aufzeigt, liegt kein sachlicher Unbilligkeitstatbestand vor".

Eine Unbilligkeit im Sinne des § 236 Abs. 1 BAO könne auch vorliegen, wenn die Einhebung von Abgaben die Existenz des Antragstellers gefährde. Eine solche Unbilligkeit in der Abgabeneinhebung sei jedoch nicht anzunehmen, wenn sich in Anbetracht der Höhe der Verschuldung an der Existenzgefährdung des Nachsichtswerbers durch die begehrte Maßnahme nichts ändern würde. Die wirtschaftliche Existenz müsste vielmehr gerade durch die Einhebung der nachsichtsbezogenen Abgabenschuld, im vorliegenden Fall durch die Einhebung von 233.294,32 EUR, gefährdet sein. Eine solche Gefährdung liege im Beschwerdefall nicht vor, weil die Gewährung der beantragten Nachsicht bei dem vom Beschwerdeführer lt. Bekanntgabe seiner wirtschaftlichen Verhältnisse vom 5. November 2002 angegebenen Ausmaß der Verschuldung in der Höhe von rd. 1,6 Mio. EUR "nicht den geringsten Sanierungseffekt herbeiführen würde, somit an der Verschuldung und der dadurch bedingten Existenzgefährdung auch nichts ändern könnte".

Wenn der (im Jahr 1923 geborene) Beschwerdeführer auf sein Alter und seinen schlechten Gesundheitszustand sowie die damit verbundenen Aufwendungen hinweise und glaube, damit eine Unbilligkeit der Einhebung der aushaftenden Abgabenschuldigkeiten darzulegen, sei zu erwidern, dass "das Alter und der Gesundheitszustand eines Nachsichtswerbers für sich allein noch keine Unbilligkeit der Einhebung zur Folge hat".

Die gemäß § 236 Abs. 1 BAO bestehende Voraussetzung, nämlich das Vorliegen der Unbilligkeit der Einhebung, sei somit nicht gegeben.

In der Beschwerde sieht sich der Beschwerdeführer in seinem Recht, dass "fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden können, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre, verletzt". In Wahrheit sei "sowohl die sachlich bedingte Unbilligkeit und erst recht die persönlich bedingte Unbilligkeit der Einhebung gegeben".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Akten des Verwaltungsverfahrens durch die belangte Behörde erwogen:

Gemäß § 236 Abs. 1 BAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre.

Im Nachsichtsverfahren trifft den Antragsteller eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Er hat dabei einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nachsicht gestützt werden kann (vgl. Ritz, BAO3, § 236 Tz 4, mit Hinweisen auf die hg. Judikatur).

Die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung nach der Lage des Falles kann eine persönliche oder sachliche sein und ist die tatbestandsmäßige Voraussetzung für die im § 236 BAO vorgesehene Ermessensentscheidung. Verneint die Abgabenbehörde die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung, so ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 2. Juli 2002, 96/14/0074).

Wie sich aus dem angefochtenen Bescheid ergibt, hat die belangte Behörde im Rahmen ihrer Rechtsentscheidung die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung verneint. Auf erst im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigende Umstände, wie etwa die in der Beschwerde erwähnten Bemühungen des Beschwerdeführers zur Abdeckung des Abgabenrückstandes, brauchte damit die belangte Behörde nicht weiter eingehen.

Eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung ist anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt. Jedenfalls muss es zu einer anormalen Belastungswirkung und - verglichen mit ähnlichen Fällen - zu einem atypischen Vermögenseingriff kommen (vgl. beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom 10. Mai 1995, 95/13/0010, vom 15. Februar 2006, 2005/13/0176, und vom 6. Juli 2006, 2006/17/0042).

Darauf, dass ganz allgemein die Auswirkungen genereller Normen oder auch die Folgen des allgemeinen Unternehmerwagnisses keine sachliche Unbilligkeit darstellen, hat die belangte Behörde zutreffend hingewiesen (vgl. wiederum Ritz, aaO, § 236 Tz 13, mwN). Die Ausführungen im angefochtenen Bescheid betreffend Auswirkungen der Anwendung genereller Normen in Bezug auf die Vorschreibung der Gewerbesteuer im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Börsensensal werden in der Beschwerde auch nicht mehr weiter bekämpft.

Auch zu den Auswirkungen der steuerrechtlichen Beurteilung einer vom Beschwerdeführer eingegangenen so genannten Verlustbeteiligung konnte sich die belangte Behörde zu Recht auf die Folgen der allgemeinen Rechtslage und auf das vom Beschwerdeführer eingegangene Unternehmerrisiko stützen. Dass lt. Beschwerde die geänderten Bescheide im Jahr 1998, also im 75. Lebensjahr des Beschwerdeführers ergangen seien, sodass keine Rede davon sein könne, dass "die nachträglichen steuerlichen Änderungen sämtliche Anleger in gleicher Weise getroffen hätten" (weil diese "kaum dieses Alter aufweisen, geschweige denn, sich bereits in der Phase des Ruhestandes befinden"), spricht ebenso wie der "schlechte Gesundheitszustand" persönliche Verhältnisse des Beschwerdeführers an, durch die eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung aber noch nicht begründet werden kann. Dass der Beschwerdeführer "über Verlustvorträge verfügt, die er nach der statistischen Lebenserwartung nie mehr wird aufbrauchen können und die auch keine Progression mehr betreffen werden, die er in Jahren seiner Besteinkünfte erzielt hat", ist auch nur die Folge der allgemeinen Rechtslage, die für sich noch nicht als sachlich unbillig angesehen werden kann.

Persönliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung ist nach der ständigen Rechtsprechung (jedenfalls) dann nicht gegeben, wenn die finanzielle Situation eines Abgabenschuldners so schlecht ist, dass auch die Gewährung der beantragten Nachsicht nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts änderte (vgl. beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom 18. Mai 1995, 93/15/0234, und vom 27. April 2000, 99/15/0161, sowie Ritz, aaO, § 236 Tz 10).

Zur Beurteilung, dass die Gewährung der Nachsicht im Beschwerdefall nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts änderte, hat sich die belangte Behörde auf die Angaben des Beschwerdeführers in dem von ihm mit Schreiben vom 5. November 2002 beigebrachten Fragebogen zur Bekanntgabe der wirtschaftlichen Verhältnisse gestützt. Daraus ergab sich im Wesentlichen eine Verschuldung von rd. 1,6 Mio. EUR, die sich aus Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten zusammensetzte, wobei dazu im Fragebogen auch angegeben war:

"keine Rückzahlungen möglich". Die weitere Frage im Fragebogen:

"Existieren Vermögenswerte, gegebenenfalls welche (Bargeld, Grundvermögen, auch Wohnungseigentum)" wurde mit "keine" beantwortet.

Wenn die belangte Behörde auf Grund dieser Angaben zur Ansicht gelangte, dass der Wegfall der "nachsichtsbezogenen Abgabenschuld" von 233.294,32 EUR nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts änderte, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden. Wie angesichts der Angaben im Fragebogen über die wirtschaftlichen Verhältnisse (z.B. keinerlei Hinweis auf weitere Vermögenswerte) lt. Beschwerde bei "ordnungsgemäßer Abgabenerhebung" hätte "leicht festgestellt werden können, das der Beschwerdeführer redlich bemüht ist, sich von Hausanteilen und gewerblichen Beteiligungen zu trennen, um die sonstige Verschuldung ebenso abzubauen bzw. sogar gänzlich zu tilgen", ist nicht ersichtlich. Soweit die Beschwerde das Fehlen einer "ordentlichen Sachverhaltsermittlung" anspricht, ist auf die bereits oben erwähnte Behauptungs- und Beweislast des Antragstellers im Nachsichtsverfahren hinzuweisen.

Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der Durchführung der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 18. Oktober 2006