Index
32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1972 §23 Z3;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak sowie die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Trefil, LL.M., über die Beschwerde der H OHG in W, vertreten durch Mag. Wolfgang Freudelsperger, Wirtschaftsprüfer in 9400 Wolfsberg im Lavanttal, Am Weiher 8, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 15. Oktober 2002, GZ. RV/643-16/08/2002, betreffend Feststellung der Einkünfte 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak sowie die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Trefil, LL.M., über die Beschwerde der H OHG in W, vertreten durch Mag. Wolfgang Freudelsperger, Wirtschaftsprüfer in 9400 Wolfsberg im Lavanttal, Am Weiher 8, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat römisch fünf, vom 15. Oktober 2002, GZ. RV/643-16/08/2002, betreffend Feststellung der Einkünfte 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende OHG wurde im Jahre 1957 zum Zwecke der Führung des Hotels B. in Salzburg und zur Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten mit dem Sitz in Wien gegründet. Sie ist grundbücherliche Eigentümerin des Hotels.
Seit der Gründung der OHG wurde das Hotel wie folgt betrieben:
4. Juni 1957 bis 30. Juni 1962
Betrieb durch die OHG
1. Juli 1962 bis 25. Februar 1968
Betriebsverpachtung an die Gesellschafterin C.
26. Februar 1968 bis 31. Dezember 1972
Betriebsverpachtung an die Gesellschafterin Dr. L. (spätere Dr. H.)
1. Jänner 1973 bis 31. Dezember 1975
Betrieb durch die OHG
1. Jänner 1976 bis 13. Jänner 1980
Betriebsverpachtung an die
Gesellschafterin P.
14. Jänner 1980 bis 31. Dezember 1994
Betriebsverpachtung an den Gesellschafter M., den Erben nach P.
ab 1. Jänner 1995
Betrieb durch die OHG
Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 1994 bis 1996 wurde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin das Hotelgebäude zum 1. Jänner 1995 um 204,925.667 S mit der Begründung aufgewertet habe, dass 1975 eine Betriebsaufgabe stattgefunden habe und nunmehr durch die neuerliche Übernahme des Geschäftsbetriebes durch die Beschwerdeführerin von einem neuen Betrieb auszugehen sei. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin handle es sich dabei nicht um eine unzulässige Aufwertung des Betriebsgebäudes, sondern um eine Einlage des Hotelgebäudes zum Teilwert.
Dem gegenüber vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Verpachtung des Betriebes ab 1976 vor dem Hintergrund näher dargestellter Rechtsprechung keine Betriebsaufgabe dargestellt habe. Auch die Beschwerdeführerin habe eine Betriebsaufgabe nicht erklärt. Durch den Pachtvertrag vom 26. Dezember 1975 sei keine Sachlage geschaffen worden, die mit der erforderlichen hohen Wahrscheinlichkeit objektiv darauf hätte schließen lassen, dass eine neuerliche Führung des Unternehmens durch den Verpächter nicht mehr in Betracht komme:
.) Der Pachtvertrag sei vorerst auf fünf Jahre - mit der Möglichkeit der Verlängerung um weitere fünf Jahre - befristet worden. Erst danach sollte das Rechtsverhältnis in ein unbefristetes übergehen.
.) Die Verpächterin habe sich im Pachtvertrag vorbehalten, dem Pächter sowohl die Art der Führung des Hotels (Kat. 1a) als auch bestimmte Betriebszeiten vorzugeben und sich von der Einhaltung derselben sowie vom Zustand des Hotelbetriebes als solchen persönlich zu überzeugen.
.) Die Verpächterin habe sich das Recht auf Einsicht in die Firmenbücher ausbedungen.
.) Die Pächterin habe sämtliche Dienstnehmer der Verpächterin übernehmen müssen.
Nach Ansicht des Prüfers liege daher keine Betriebsaufgabe, sondern ein Ruhen des Gewerbebetriebes vor. Wie näher ausgeführt, bewirke nach herrschender Rechtsansicht die Verpachtung eines Betriebes nur ausnahmsweise eine Betriebsaufgabe. Ein solcher Ausnahmefall sei gegenständlich nicht gegeben.
Aus diesem Grund seien die für die Jahre 1995 und 1996 erklärten Gewinne der Beschwerdeführerin um die auf den "Aufwertungsbetrag" entfallende AfA zu erhöhen. Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ für die Jahre 1995 und 1996 gegenüber den eingereichten Steuererklärungen entsprechend geänderte Feststellungsbescheide vom 27. Juli 2000. Für das Jahr 1994 erfolgte eine erklärungsgemäße Veranlagung.
Die Beschwerdeführerin erhob Berufung gegen die Feststellungsbescheide der Jahre 1994 bis 1996. In ihrer Berufung gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 1994 erklärte die Beschwerdeführerin, dass gegen die Höhe der festgestellten Einkünfte keine Einwendungen vorgebracht würden. Die Berufung beziehe sich für dieses Jahr ausschließlich auf die Feststellung, dass es sich bei den Einkünften um solche aus Gewerbebetrieb handle. Die Beschwerdeführerin sei Eigentümerin der Liegenschaft M.-Platz 4 in Salzburg, die sie bereits seit mehr als 20 Jahre an diverse Geschäftsleute, Gewerbetreibende und Banken vermiete. Nebenleistungen würden von der Beschwerdeführerin nicht erbracht. Da zur Vermietung keine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehenden weiteren Tätigkeiten hinzutreten, lägen tatsächlich (entgegen der eigenen Abgabenerklärung) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Auch das Finanzamt habe im Jahre 1992 eine entsprechende Einordnung der Einkünfte vorgenommen.
Gegen die Feststellungsbescheide der Jahre 1995 und 1996 brachte die Beschwerdeführerin vor, dass der Hotelbetrieb in der Zeit vom 1. Jänner 1976 bis 1980 an Frau P., "Hälfteeigentümerin an der OHG", verpachtet gewesen sei. Diese habe ihren Anteil an der Beschwerdeführerin im Jahr 1980 ihrem Neffen, Herrn M., vererbt, der den Hotelbetrieb bis einschließlich 1994 weiter gepachtet habe. Der ursprünglich mit Frau P. auf fünf Jahre abgeschlossene Pachtvertrag sei in der Folge mit Herrn M. auf unbestimmte Zeit fortgesetzt worden. Zum Zeitpunkt des Pachtvertrages mit Frau P. habe bereits festgestanden, dass die "Zweitgesellschafterin an der OHG", Frau Dr. H., den Hotelbetrieb mit der Erstgesellschafterin nie mehr auf Rechnung und im Namen der OHG gemeinsam führen werde. Daraus habe der Bilanzersteller des Jahres 1995 abgeleitet, dass der Hotelbetrieb seinerzeit in das Privatvermögen überführt worden sei bzw. dass das zuständige Finanzamt eine Überführung in das Privatvermögen hätte vornehmen müssen. Daher sei zum Stichtag 1. Jänner 1995 die Einlage des Hotelgebäudes in die nunmehr wieder gewerblich tätige Beschwerdeführerin vorgenommen worden.
Beizupflichten sei der Abgabenbehörde, dass die Verpachtung eines Betriebes vorerst noch nicht als Betriebsaufgabe anzusehen sei, es sei denn, dass der Betriebsinhaber die Absicht habe, den Betrieb nach Ablauf des Pachtvertrages nicht mehr weiterzuführen und dies auch nach außen hin zu erkennen gebe. Daher stelle sich die Frage, ob Frau Dr. H. zum Zeitpunkt der Verpachtung am 1. Jänner 1976 die Absicht gehabt habe, den Betrieb nach einer absehbaren Zeit gemeinsam mit dem zweiten Gesellschafter weiterzuführen und ob sie dies nach außen hin deutlich zu erkennen gegeben habe. Frau Dr. H. habe im November 1974 die Richteramtsprüfung bestanden und sei mit Wirksamkeit vom 16. Dezember 1974 zur Richterin an einem Wiener Bezirksgericht ernannt worden. Frau Dr. H. habe bis zu ihrer Pensionierung im Jahr 1995 die Tätigkeit als Richterin an verschiedenen Wiener Gerichten ausgeübt. Auf Grund dieser Tätigkeit habe Frau Dr. H. ihren Wohnsitz nach Wien verlegt und dort ihre Familie gegründet. Der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen habe sich dadurch nach Wien verlagert. Schon daraus könne geschlossen werden, dass zum Zeitpunkt der Verpachtung keine Absicht mehr bestanden habe, den Hotelbetrieb in Salzburg je wieder mit dem Zweitbeteiligten gemeinsam weiter zu führen. Frau Dr. H. sei nicht mehr in der Lage gewesen, die ihr laut dem HGB auferlegten Verpflichtungen in einem aufrechten Hotelbetrieb einzuhalten. Frau Dr. H. habe dem Finanzamt zudem am 12. September 1980 mitgeteilt, dass sie keine gewerblichen Einkünfte aus der OHG mehr beziehe, sondern nur mehr an den Pachteinnahmen beteiligt sei.
Richtig sei zwar, dass im Pachtvertrag die Führung des Betriebes als Hotel der Kategorie 1a und eine Betriebspflicht zu bestimmten Jahreszeiten vorgesehen gewesen seien. Diese Bestimmung sei aber deswegen in den Pachtvertrag aufgenommen worden, um den Wert des Hotelbetriebes zu erhalten. Der Pächter sei im eigenen Handeln und seinen betrieblichen Entscheidungen jedoch in keiner Weise beschränkt gewesen. Das Recht auf Einsicht in die Firmenbücher habe zwar bestanden, sich jedoch allein auf die Überprüfung des Umsatzes beschränkt, der zum Teil für die Höhe des Pachtschillings ausschlaggebend gewesen sei. Dass die Finanzbehörde nie von einer Betriebsaufgabe in Kenntnis gesetzt worden sei, sei nicht richtig. Diesbezüglich werde auf das Schreiben vom 12. September 1980 und auf ein Gespräch mit Amtsdirektor H. verwiesen. Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG sei "ohne zu denken und unwillkürlich" erfolgt. Dass eine Investitionsrücklage nicht hätte gebildet werden dürfen, sei zwar richtig, doch hätte die Finanzbehörde jederzeit deren Anerkennung verweigern können. In den Abgabenerklärungen der meisten Jahre seien die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung einbekannt und dies von der Finanzbehörde widerspruchslos zur Kenntnis genommen worden. Auch daraus könne geschlossen werden, dass eine Betriebsaufgabe längst erfolgt sei.Richtig sei zwar, dass im Pachtvertrag die Führung des Betriebes als Hotel der Kategorie 1a und eine Betriebspflicht zu bestimmten Jahreszeiten vorgesehen gewesen seien. Diese Bestimmung sei aber deswegen in den Pachtvertrag aufgenommen worden, um den Wert des Hotelbetriebes zu erhalten. Der Pächter sei im eigenen Handeln und seinen betrieblichen Entscheidungen jedoch in keiner Weise beschränkt gewesen. Das Recht auf Einsicht in die Firmenbücher habe zwar bestanden, sich jedoch allein auf die Überprüfung des Umsatzes beschränkt, der zum Teil für die Höhe des Pachtschillings ausschlaggebend gewesen sei. Dass die Finanzbehörde nie von einer Betriebsaufgabe in Kenntnis gesetzt worden sei, sei nicht richtig. Diesbezüglich werde auf das Schreiben vom 12. September 1980 und auf ein Gespräch mit Amtsdirektor H. verwiesen. Die Gewinnermittlung nach Paragraph 5, EStG sei "ohne zu denken und unwillkürlich" erfolgt. Dass eine Investitionsrücklage nicht hätte gebildet werden dürfen, sei zwar richtig, doch hätte die Finanzbehörde jederzeit deren Anerkennung verweigern können. In den Abgabenerklärungen der meisten Jahre seien die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung einbekannt und dies von der Finanzbehörde widerspruchslos zur Kenntnis genommen worden. Auch daraus könne geschlossen werden, dass eine Betriebsaufgabe längst erfolgt sei.
In seiner Stellungnahme zur Berufung entgegnete der Prüfer den Einwendungen der Beschwerdeführerin u.a., dass die Gesellschafter einer OHG auf Grund der handelsrechtlichen Bestimmungen zwar zur Geschäftsführung berechtigt, nicht aber verpflichtet seien. Es werde den Bestimmungen des Handelsrechtes hinlänglich entsprochen, wenn einer der Gesellschafter als Geschäftsführer nominiert und tätig werde. Alle weiteren Gesellschafter einer OHG seien weder zur Geschäftsführung verpflichtet, noch bestehe eine rechtliche Vorschrift dahingehend, dass diese am Geschäftsort der Gesellschaft den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen haben müssten. Die Einstufung der Einkünfte der Beschwerdeführerin als solche aus Gewerbebetrieb oder Vermögensverwaltung sei für die Ausübung des Richteramtes nicht entscheidend. Aus den Bilanzen der Jahre 1976 bis 1995 sei eindeutig zu ersehen, dass im Jahr 1976 keine Betriebsaufgabe mit der damit notwendigen Entnahme und Versteuerung der stillen Reserven erfolgt sei. Wäre dies geschehen, hätte in den Bilanzen dieser Jahre kein Betriebsvermögen mehr aufscheinen können. Das Schreiben von Frau Dr. H. an das Finanzamt im Jahr 1980 könne keinesfalls als Meldung einer Betriebsaufgabe angesehen werden. Dass die Finanzverwaltung nicht in jedem Jahr die falsch erklärte Einkunftsart berichtigt habe, sei kein Indiz dafür, dass die Abgabenbehörde von einer Betriebsaufgabe informiert worden sei. Die behauptete Unterredung mit Amtsdirektor H. könne nicht verifiziert werden. Feststehe, dass die Beschwerdeführerin weder eine Betriebsaufgabe durchgeführt noch erklärt habe sowie, dass die Beschwerdeführerin in der Folge die nach einer Betriebsaufgabe gesetzlich vorgeschriebene Gewinnermittlung in Form einer Überschussrechnung nicht vorgenommen, sondern die Gewinne weiterhin gemäß § 5 EStG ermittelt und Rücklagen gebildet habe, welche im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung rechtlich nicht zulässig seien. Der Betriebsgegenstand sei in den Steuererklärungen sämtlicher Jahre als "Hotelbetrieb" bezeichnet worden. Die Ausgestaltung des Pachtvertrages deute darauf hin, dass die Beschwerdeführerin an der Führung des Unternehmens ein über die bloße Sicherstellung des Pachtschillings hinausgehendes Interesse gehabt habe. Auch sei die Gewerbekonzession nicht zurückgelegt und letztlich der Gewerbebetrieb durch die Beschwerdeführerin ohne Änderung von den Gesellschaftern wieder aufgenommen worden.In seiner Stellungnahme zur Berufung entgegnete der Prüfer den Einwendungen der Beschwerdeführerin u.a., dass die Gesellschafter einer OHG auf Grund der handelsrechtlichen Bestimmungen zwar zur Geschäftsführung berechtigt, nicht aber verpflichtet seien. Es werde den Bestimmungen des Handelsrechtes hinlänglich entsprochen, wenn einer der Gesellschafter als Geschäftsführer nominiert und tätig werde. Alle weiteren Gesellschafter einer OHG seien weder zur Geschäftsführung verpflichtet, noch bestehe eine rechtliche Vorschrift dahingehend, dass diese am Geschäftsort der Gesellschaft den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen haben müssten. Die Einstufung der Einkünfte der Beschwerdeführerin als solche aus Gewerbebetrieb oder Vermögensverwaltung sei für die Ausübung des Richteramtes nicht entscheidend. Aus den Bilanzen der Jahre 1976 bis 1995 sei eindeutig zu ersehen, dass im Jahr 1976 keine Betriebsaufgabe mit der damit notwendigen Entnahme und Versteuerung der stillen Reserven erfolgt sei. Wäre dies geschehen, hätte in den Bilanzen dieser Jahre kein Betriebsvermögen mehr aufscheinen können. Das Schreiben von Frau Dr. H. an das Finanzamt im Jahr 1
