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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
EStG 1988 §2 Abs2;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der M Stadtwerke GmbH in M, vertreten durch Dr. Helmut Destaller, Dr. Gerald Mader und Dr. Walter Niederbichler, Rechtsanwälte in 8010 Graz, Grazbachgasse 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat II) vom 17. April 2002, GZ. RV 407/1-10/01, betreffend Körperschaftsteuer 1996 bis 1999, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der M Stadtwerke GmbH in M, vertreten durch Dr. Helmut Destaller, Dr. Gerald Mader und Dr. Walter Niederbichler, Rechtsanwälte in 8010 Graz, Grazbachgasse 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat römisch zwei) vom 17. April 2002, GZ. Regierungsvorlage 407, /1-10/01, betreffend Körperschaftsteuer 1996 bis 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende GmbH hat die Führung von Versorgungs- und Kommunalbetrieben zum Unternehmensgegenstand.
Alleingesellschafterin ist die Stadtgemeinde M.
Unter Tz. 35.2.5 des Betriebsprüfungsberichtes (Prüfungszeitraum 1996 bis 1999) vom 9. Oktober 2000 wird ausgeführt, die Tätigkeit der beschwerdeführenden GmbH umfasse die Teilbetriebe "EVU, Elektroinstallation, Elektrohandel, Kabel-TV, Hallenbad u. Freibad". Seien an einer juristischen Person des privaten Rechts unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt, seien nach § 2 Abs. 4 KStG 1988 in einem gesonderten Rechnungskreis geführte Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG 1988 (Versorgungsbetriebe mit Wasser, Gas, Elektrizität und Wärme sowie öffentliche Verkehrsbetriebe einschließlich des Rundfunks oder der Hafenbetriebe) als einheitliche Tätigkeit (Versorgungsbetriebeverbund) zu werten, auch wenn bei den einzelnen Tätigkeiten die Absicht fehle, Gewinne zu erzielen. Auf das Zusammenfassen derartiger Tätigkeiten in einer juristischen Person des privaten Rechts sei auch § 8 Abs. 2 KStG 1988 (verdeckte Ausschüttungen) nicht anzuwenden. Hallen- und Freibäder seien in § 2 Abs. 3 KStG 1988 nicht genannt. Sie zählten daher nicht zu dem Versorgungsbetriebeverbund. Auf diese Bäder seien daher die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze des KStG anzuwenden.Unter Tz. 35.2.5 des Betriebsprüfungsberichtes (Prüfungszeitraum 1996 bis 1999) vom 9. Oktober 2000 wird ausgeführt, die Tätigkeit der beschwerdeführenden GmbH umfasse die Teilbetriebe "EVU, Elektroinstallation, Elektrohandel, Kabel-TV, Hallenbad u. Freibad". Seien an einer juristischen Person des privaten Rechts unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt, seien nach Paragraph 2, Absatz 4, KStG 1988 in einem gesonderten Rechnungskreis geführte Tätigkeiten im Sinne des Paragraph 2, Absatz 3, KStG 1988 (Versorgungsbetriebe mit Wasser, Gas, Elektrizität und Wärme sowie öffentliche Verkehrsbetriebe einschließlich des Rundfunks oder der Hafenbetriebe) als einheitliche Tätigkeit (Versorgungsbetriebeverbund) zu werten, auch wenn bei den einzelnen Tätigkeiten die Absicht fehle, Gewinne zu erzielen. Auf das Zusammenfassen derartiger Tätigkeiten in einer juristischen Person des privaten Rechts sei auch Paragraph 8, Absatz 2, KStG 1988 (verdeckte Ausschüttungen) nicht anzuwenden. Hallen- und Freibäder seien in Paragraph 2, Absatz 3, KStG 1988 nicht genannt. Sie zählten daher nicht zu dem Versorgungsbetriebeverbund. Auf diese Bäder seien daher die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze des KStG anzuwenden.
Betrachte man die ausgewiesenen Verluste des Hallen- und Freibades und berücksichtige man auch die ohnedies von der Stadtgemeinde M im Subventionsweg getragenen Anlageninvestitionen (sodass sich daraus keine aufwandswirksame Abschreibung ergebe), sei davon auszugehen, dass es sich bei dem Bäderbetrieb zweifellos um einen notorischen Verlustbetrieb handle ("dies schon seit vielen Jahren"). Da die Führung von Frei- und Hallenbädern grundsätzlich zu den kommunalen Aufgaben gehöre (Fremdenverkehrsförderung bzw. Infrastrukturmaßnahmen), sei der Betrieb dieser Bäder auch von hohem öffentlichen Interesse. Das Führen eines permanenten "Verlustbereiches" ohne reale Aussicht auf Erfolg könne nicht im Interesse eines Geschäftsführers einer GmbH (eines "ökonomisch denkenden Kaufmannes") sein. Die von der Beschwerdeführerin getragenen chronischen Verluste stellten somit eine Einkommensverwendung der Stadtgemeinde M dar, sodass insoweit eine verdeckte Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 anzunehmen sei.Betrachte man die ausgewiesenen Verluste des Hallen- und Freibades und berücksichtige man auch die ohnedies von der Stadtgemeinde M im Subventionsweg getragenen Anlageninvestitionen (sodass sich daraus keine aufwandswirksame Abschreibung ergebe), sei davon auszugehen, dass es sich bei dem Bäderbetrieb zweifellos um einen notorischen Verlustbetrieb handle ("dies schon seit vielen Jahren"). Da die Führung von Frei- und Hallenbädern grundsätzlich zu den kommunalen Aufgaben gehöre (Fremdenverkehrsförderung bzw. Infrastrukturmaßnahmen), sei der Betrieb dieser Bäder auch von hohem öffentlichen Interesse. Das Führen eines permanenten "Verlustbereiches" ohne reale Aussicht auf Erfolg könne nicht im Interesse eines Geschäftsführers einer GmbH (eines "ökonomisch denkenden Kaufmannes") sein. Die von der Beschwerdeführerin getragenen chronischen Verluste stellten somit eine Einkommensverwendung der Stadtgemeinde M dar, sodass insoweit eine verdeckte Ausschüttung im Sinne des Paragraph 8, Absatz 2, KStG 1988 anzunehmen sei.
Auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergingen (nach Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO) Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1996, 1997 und 1998, gegen die die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 16. November 2000 Berufung erhob. Die Berufung richtete sich (u.a.) gegen die "Zurechnung der Hallenbadverluste" als verdeckte Ausschüttungen (1996: 826.383 S, 1997: 739.259 S und 1998: 596.101 S). Zur Begründung wurde ausgeführt, anlässlich der Planung und Errichtung hätten sich die Gemeindeväter auf das positive Betriebsergebnis beim Hallenbad einer anderen Gemeinde gestützt und seien der Meinung gewesen, dieses in gleicher Art auch in M umsetzen zu können. Die Prognose habe sich nicht erfüllt, weil die Einnahmen nicht die entsprechende Höhe erreicht hätten. Wenn die vorgesehenen Ergebnisse nicht erreicht würden, könne aber nicht von einer verdeckten Ausschüttung gesprochen werden.Auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergingen (nach Wiederaufnahme der Verfahren gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO) Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1996, 1997 und 1998, gegen die die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 16. November 2000 Berufung erhob. Die Berufung richtete sich (u.a.) gegen die "Zurechnung der Hallenbadverluste" als verdeckte Ausschüttungen (1996: 826.383 S, 1997: 739.259 S und 1998: 596.101 S). Zur Begründung wurde ausgeführt, anlässlich der Planung und Errichtung hätten sich die Gemeindeväter auf das positive Betriebsergebnis beim Hallenbad einer anderen Gemeinde gestützt und seien der Meinung gewesen, dieses in gleicher Art auch in M umsetzen zu können. Die Prognose habe sich nicht erfüllt, weil die Einnahmen nicht die entsprechende Höhe erreicht hätten. Wenn die vorgesehenen Ergebnisse nicht erreicht würden, könne aber nicht von einer verdeckten Ausschüttung gesprochen werden.
In der Berufungsvorentscheidung vom 29. Mai 2001 vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass der Bäderbetrieb als "notorischer Verlustbringer" steuerrechtlich als Voluptuarbetrieb einzustufen sei, wobei Liebhaberei auch einer verdeckten Ausschüttung "logisch vorgeordnet" sei. Substanzielle Einwendungen gegen die rechtliche Beurteilung als Voluptuarbetrieb habe die Beschwerdeführerin nicht vorgebracht. Auch das Nichterreichen eines geplanten Erfolges führe zum Liebhabereibetrieb. Im Übrigen stellte die Belastung einer privatrechtlich organisierten Körperschaft mit reinen Verlustbetrieben zu Gunsten des Eigentümers eine verdeckte Ausschüttung dar.
Nachdem die Beschwerdeführerin zu ihrer Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1996 bis 1998 einen Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt und gegen den mittlerweile ergangenen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1999 eine Berufung (gegen die Zurechnung des Hallenbadverlustes von 826.536 S als verdeckte Ausschüttung) eingebracht hatte, legte die Beschwerdeführerin in einem ergänzenden Schriftsatz vom 12. März 2002 ihren Standpunkt zur "Nichtausgleichsfähigkeit des Badverlustes" näher dar:
Durch die gewinnermittlungsrechtliche Zusammenfassung nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 ergebe sich ein automatischer Ausgleich negativer und positiver Erfolgsbeträge der einzelnen Betriebe, ohne dass es besonderer zusätzlicher organisatorischer Vorkehrungen bedürfe. Die Grenze für den Ergebnisausgleich seien die Liebhabereigrundsätze, die auch für ausgegliederte Kapitalgesellschaften zu beachten seien. Zur Frage der Liebhabereibeurteilung des Badebetriebes und zur Prüfung der objektiven Gewinnerzielungsabsicht sei eine Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung durchzuführen.Durch die gewinnermittlungsrechtliche Zusammenfassung nach Paragraph 7, Absatz 2, KStG 1988 ergebe sich ein automatischer Ausgleich negativer und positiver Erfolgsbeträge der einzelnen Betriebe, ohne dass es besonderer zusätzlicher organisatorischer Vorkehrungen bedürfe. Die Grenze für den Ergebnisausgleich seien die Liebhabereigrundsätze, die auch für ausgegliederte Kapitalgesellschaften zu beachten seien. Zur Frage der Liebhabereibeurteilung des Badebetriebes und zur Prüfung der objektiven Gewinnerzielungsabsicht sei eine Kriterienprüfung nach Paragraph 2, Absatz eins, der Liebhabereiverordnung durchzuführen.
Bei dem "Verhältnis der jährlichen Verluste zu den Umsätzen" ergebe sich bereits, dass dieses gegen Liebhaberei spreche, weil in den Jahren 1996 bis 2000 den steigenden Umsätzen sinkende Verluste wie folgt gegenüberstünden:
(in TATS)
1996
1997
1998
1999
2000
Umsatz
1901
2471
2770
2714
2879
Verlust
826
739
595
827
768
Umsatzüberhang
1075
1732
2175
1887
2111
Verlust in % d. Umsatzes
43 %
30 %
21 %
30 %
27 %
Nach dieser Relation stellten sich die jährlichen Verluste in Bezug auf die konkrete Tätigkeit (Badebetrieb) nicht als gravierend dar und deuteten schon die "weitaus höheren Umsatzgrößen auf eine Betätigung mit Gewinnabsicht hin".
Bei den Ursachen der Verluste kämen vorrangig äußere Umstände in Betracht, die bei einem Badebetrieb zwangsläufig in nicht beeinflussbaren klimatischen Bedingungen bestünden. Derartige Einflüsse stünden (als höhere Gewalt) der Eigenschaft einer Einkunftsquelle von vornherein nicht entgegen und es entspreche der Branchenerfahrung, dass vergleichbare Betriebe auch in klimatisch günstigeren Gebieten langzeitige Verlustperioden hätten. Das Betreiben des Frei- und Hallenbades sei für die Beschwerdeführerin auch bei Mindererträgen von nachhaltigem Interesse, weil dies für das Unternehmen eine Umwegrentabilität bedeute. Als Teilbetrieb einer Kapitalgesellschaft müsse das Hallenbad aus Sicherheitsgründen auch einen Bademeister als Dienstnehmer (Personalaufwand) beschäftigen (im Gegensatz beispielsweise zu einem Einzelunternehmer, dessen Gehalt sich nicht im steuerlichen Betriebsergebnis niederschlage). Überdies werde die zur Betriebsführung benötigte Energie vom unternehmenseigenen Stromversorgungsbetrieb zur besseren Abgrenzung der Teilbetriebe fremdüblich verrechnet, womit eine Verlusterhöhung des Badebetriebes und eine Gewinnsteigerung des Stromversorgungsbetriebes verbunden sei. Diese "Ergebnisverlagerung" durch fremdübliche Verrechnung habe 1996 157.087 S, 1997 170.494 S, 1998 156.351 S, 1999 144.972 S und 2000 198.513 S betragen. Schließlich seien auch anteilige Aufwendungen der Geschäftsführung "überrechnet" worden, welche "Fixkosten der Stadtwerke darstellen, die auch ohne Bestehen des Badebetriebes anfallen würden" (die überrechneten Fixkosten hätten 1996
50.794 S, 1997 56.758 S, 1998 54.126 S, 1999 58.989 S und 2000 61.172 S betragen).
Ein marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die angebotene Leistung liege ebenfalls vor. So habe durch Attraktivitätssteigerungen (Einbau einer Röhrenrutsche sowie einer Dampfsauna und Erneuerungsmaßnahmen) die Akzeptanz bei den Badegästen erheblich gesteigert werden können. Da im Nahbereich in einem zweijährigen Abstand Erhebungen der Eintrittspreise vergleichbarer Bäder durchgeführt würden, um unter Ausnutzung des eigenen Preispotenzials marktkonform höchstmögliche Preise festzulegen, liege auch ein marktgerechtes Verhalten in Hinblick auf die Preisgestaltung vor. Energiesparmaßnahmen zur Verminderung des Energie- und Wasserverbrauchs seien ebenso als Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage zu nennen, wie eine Reduktion von Eintrittsermäßigungen für bestimmte Personengruppen. Auf Grund der Kriterienprüfung des § 2 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (L-VO) könne damit von einer objektiv nachvollziehbaren Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden.Ein marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die angebotene Leistung liege ebenfalls vor. So habe durch Attraktivitätssteigerungen (Einbau einer Röhrenrutsche sowie einer Dampfsauna und Erneuerungsmaßnahmen) die Akzeptanz bei den Badegästen erheblich gesteigert werden können. Da im Nahbereich in einem zweijährigen Abstand Erhebungen der Eintrittspreise vergleichbarer Bäder durchgeführt würden, um unter Ausnutzung des eigenen Preispotenzials marktkonform höchstmögliche Preise festzulegen, liege auch ein marktgerechtes Verhalten in Hinblick auf die Preisgestaltung vor. Energiesparmaßnahmen zur Verminderung des Energie- und Wasserverbrauchs seien ebenso als Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage zu nennen, wie eine Reduktion von Eintrittsermäßigungen für bestimmte Personengruppen. Auf Grund der Kriterienprüfung des Paragraph 2, Absatz eins, Liebhabereiverordnung (L-VO) könne damit von einer objektiv nachvollziehbaren Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden.
Außerdem liege nach Ansicht der Beschwerdeführerin eine Betätigung mit unwiderlegbarer Einkunftsquelleneigenschaft gemäß § 1 Abs. 3 der L-VO vor. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit anderen Einkunftsquellen ergebe sich aus dem Zusammenwirken des Stromlieferungs-, Installations- und Elektrobereiches. Unter dem Aspekt einer "Erhöhung der Gesamtrentabilität" sei es vor allem gelungen, durch die Umwegrentabilität über den regionalen Fremdenverkehr, dessen Initiatoren vor allem an der Schaffung von attraktiven, witterungsunabhängigen und zu wiederholten Besuchen einladenden Freizeitseinrichtungen, wie einem Hallenbad, interessiert gewesen seien, sowohl die Beschäftigtenzahl als auch die Umsätze des Gesamtbetriebes erheblich zu steigern, sowie die Arbeitsplätze der Region für die Zukunft nachhaltig zu sichern. Eine Marktpräsenz sei überdies gegeben, weil das Schwimmbad in einem Einzugsgebiet von rd. 45 Kilometern die einzige Freizeiteinrichtung dieser Art darstelle, was für die Beschwerdeführerin für "Strom-, Installations- u. Verkaufsgeschäft auch eine weitere Umwegsrentabilität über den Beherbergungs- und Gaststättensektor bedeutet". Die wirtschaftliche Verflechtung sei "über die Energieabnahme beim Stromversorgungsbetrieb seitens des Hallenbades, über die Umwegsrentabilität durch die Energieabnahme und die laufenden umsatzfördernden Sanierungsmaßnahmen der kontinuierlich ausgelasteten Fremdenverkehrsbetriebe, sowie die anteilige Kostentragung bei der Geschäftsführung seitens des Hallenbades gegeben".Außerdem liege nach Ansicht der Beschwerdeführerin eine Betätigung mit unwiderlegbarer Einkunftsquelleneigenschaft gemäß Paragraph eins, Absatz 3, der L-VO vor. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit anderen Einkunftsquellen ergebe sich aus dem Zusammenwirken des Stromlieferungs-, Installations- und Elektrobereiches. Unter dem Aspekt einer "Erhöhung der Gesamtrentabilität" sei es vor allem gelungen, durch die Umwegrentabilität über den regionalen Fremdenverkehr, dessen Initiatoren vor allem an der Schaffung von attraktiven, witterungsunabhängigen und zu wiederholten Besuchen einladenden Freizeitseinrichtungen, wie einem Hallenbad, interessiert gewesen seien, sowohl die Beschäftigtenzahl als auch die Umsätze des Gesamtbetriebes erheblich zu steigern, sowie die Arbeitsplätze der Region für die Zukunft nachhaltig zu sichern. Eine Marktpräsenz sei überdies gegeben, weil das Schwimmbad in einem Einzugsgebiet von rd. 45 Kilometern die einzige Freizeiteinrichtung dieser Art darstelle, was für die Beschwerdeführerin für "Strom-, Installations- u. Verkaufsgeschäft auch eine weitere Umwegsrentabilität über den Beherbergungs- und Gaststättensektor bedeutet". Die wirtschaftliche Verflechtung sei "über die Energieabnahme beim Stromversorgungsbetrieb seitens des Hallenbades, über die Umwegsrentabilität durch die Energieabnahme und die laufenden umsatzfördernden Sanierungsmaßnahmen der kontinuierlich ausgelasteten Fremdenverkehrsbetriebe, sowie die anteilige Kostentragung bei der Geschäftsführung seitens des Hallenbades gegeben".
Abgesehen davon, dass eine verdeckte Ausschüttung nach § 8 Abs. 2 KStG 1988 nur dann angenommen werden könnte, wenn die defizitäre Tätigkeit nicht schon auf Grund der Liebhabereigrundsätze steuerlich unbeachtlich sei, liege in der Führung eines Betriebes mit unwiderlegbarer Einkunftsquelleneigenschaft keine Zuwendung eines geldwerten Vorteils an den Anteilsinhaber vor, zumal die Führung eines Bades auch keine hoheitliche Aufgabe einer Gemeinde darstelle.Abgesehen davon, dass eine verdeckte Ausschüttung nach Paragraph 8, Absatz 2, KStG 1988 nur dann angenommen werden könnte, wenn die defizitäre Tätigkeit nicht schon auf Grund der Liebhabereigrundsätze steuerlich unbeachtlich sei, liege in der Führung eines Betriebes mit unwiderlegbarer Einkunftsquelleneigenschaft keine Zuwendung eines geldwerten Vorteils an den Anteilsinhaber vor, zumal die Führung eines Bades auch keine hoheitliche Aufgabe einer Gemeinde darstelle.
Nach der Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung am 17. April 2002 (zu der die Beschwerdeführerin noch verschiedene Unterlagen beibrachte, u.a. eine "Verlustwertschöpfungsrechnung 1996 - 2000" und eine Aufstellung "Baderfolg M. betreffend das Jahr 2000 bzw. normalisiertes Jahr") entschied die belangte Behörde über die Berufungen dahingehend, dass der Berufung betreffend Körperschaftsteuer 1996 bis 1998 (in einem im Beschwerdeverfahren nicht strittigen Punkt) teilweise stattgegeben und die Berufung betreffend Körperschaftsteuer 1999 als unbegründet abgewiesen wurde.
Die Grundsätze der Liebhabereibeurteilung seien auch für den Bereich der Körperschaftsteuer zu beachten. Wegen des nach Ansicht der belangten Behörde "Schlagendwerdens von Liebhaberei für den Bäderkomplex (Hallen-/Freibad)" müsse nicht mehr beurteilt werden, ob auch die Voraussetzungen für die Beurteilung als verdeckte Ausschüttung vorlägen.
Weil die Grundsätze der Liebhabereibeurteilung und der Betriebsbezogenheit der Einkünfteermittlung unter Beachtung des Trennungsprinzips bzw. Fremdvergleiches Anwendung zu finden hätten, sehe sich die belangte Behörde nicht dazu veranlasst, auf die überwiegend "rechtspolitischen" Fragen in der vorgelegten Verlustwertschöpfungsrechnung einzugehen. Die offensichtlich damit von der Beschwerdeführerin auch dokumentierte Vorgangsweise, fiktive Gewinne durch die Eliminierung jeglicher Fremdüblichkeit von Leistungsbeziehungen zu "erzielen", um solcherart nicht in den Anwendungsbereich der Liebhaberei zu gelangen, erscheine außerdem aus prinzipiellen Erwägungen - Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen - und mangels gesetzlicher Handhabe nicht vertretbar. Bei Anerkennung dieser Argumentation würden im Ergebnis u.a. jene "gesamtwirtschaftlichen Gründe oder öffentlichen Interessen" eine rechtliche Relevanz erlangen, für die der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis vom 12. Dezember 1991, V 53 u.a. /91, das "Nichtvorhandensein einer gesetzlichen Basis" festgestellt habe. Die Neufassung der Liebhabereiverordnung vom 15. Jänner 1993, BGBl. Nr. 33/1993 (L-VO 1993), die erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 1993 anzuwenden sei, habe dem zitierten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes Rechnung getragen und in § 1 Abs. 3 auf einen, dem § 1 Abs. 3 Z 1 L-VO 1990 entsprechenden Ausnahmetatbestand verzichtet.Weil die Grundsätze der Liebhabereibeurteilung und der Betriebsbezogenheit der Einkünfteermittlung unter Beachtung des Trennungsprinzips bzw. Fremdvergleiches Anwendung zu finden hätten, sehe sich die belangte Behörde nicht dazu veranlasst, auf die überwiegend "rechtspolitischen" Fragen in der vorgelegten Verlustwertschöpfungsrechnung einzugehen. Die offensichtlich damit von der Beschwerdeführerin auch dokumentierte Vorgangsweise, fiktive Gewinne durch die Eliminierung jeglicher Fremdüblichkeit von Leistungsbeziehungen zu "erzielen", um solcherart nicht in den Anwendungsbereich der Liebhaberei zu gelangen, erscheine außerdem aus prinzipiellen Erwägungen - Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen - und mangels gesetzlicher Handhabe nicht vertretbar. Bei Anerkennung dieser Argumentation würden im Ergebnis u.a. jene "gesamtwirtschaftlichen Gründe oder öffentlichen Interessen" eine rechtliche Relevanz erlangen, für die der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis vom 12. Dezember 1991, V 53 u.a. /91, das "Nichtvorhandensein einer gesetzlichen Basis" festgestellt habe. Die Neufassung der Liebhabereiverordnung vom 15. Jänner 1993, Bundesgesetzblatt Nr. 33 aus 1993, (L-VO 1993), die erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 1993 anzuwenden sei, habe dem zitierten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes Rechnung getragen und in Paragraph eins, Absatz 3, auf einen, dem Paragraph eins, Absatz 3, Ziffer eins, L-VO 1990 entsprechenden Ausnahmetatbestand verzichtet.
Die Kriterienprüfung anhand des Kataloges nach § 2 Abs. 1 L-VO 1993, die bei Betätigungen nach § 1 Abs. 1 L-VO 1993 durchzuführen sei, erfordere nach den dort angeführten Wirtschaftlichkeitskriterien eine Prüfung, ob eine Tätigkeit ein erwerbstypisches Erscheinungsbild aufweise und somit objektiv ertragsfähig sei. Die Ausgliederung von Tätigkeiten einer Körperschaft öffentlichen Rechts in Kapitalgesellschaften führe nicht automatisch zu einem Verlustausgleich zwischen den gewinn- und den verlustbringenden Betrieben, weil außerhalb der Sonderregelung für Versorgungsbetriebe im Sinne des § 2 Abs. 4 KStG 1988 iVm § 5 Z 2 L-VO 1993 die Grenzen für den Ergebnisausgleich auch entsprechend den Liebhabereigrundsätzen zu beachten seien. Der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht bedürfe es dann nicht, wenn grundsätzlich (vgl. die notorische Verlustlage bei Bäderbetrieben) in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise die objektive Ertragslosigkeit erwiesen sei (im Beschwerdefall seien "Dauerverluste im Zeitraum 1979 bis 1999, also über zwanzig Jahre hindurch" vorgelegen). Der Beschwerdeführerin könne auch darin nicht gefolgt werden, dass mit Inkrafttreten der L-VO 1993 ab 1. Jänner 1993 ein neuer Anlaufzeitraum im Sinne des § 2 Abs. 2 L-VO 1993 begonnen habe, zumal damit nicht der Inkrafttretensbeginn einer Rechtsvorschrift gemeint sein könne. Eine "massive, grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements" sei im Beschwerdefall auch nicht erkennbar.Die Kriterienprüfung anhand des Kataloges nach Paragraph 2, Absatz eins, L-VO 1993, die bei Betätigungen nach Paragraph eins, Absatz eins, L-VO 1993 durchzuführen sei, erfordere nach den dort angeführten Wirtschaftlichkeitskriterien eine Prüfung, ob eine Tätigkeit ein erwerbstypisches Erscheinungsbild aufweise und somit objektiv ertragsfähig sei. Die Ausgliederung von Tätigkeiten einer Körperschaft öffentlichen Rechts in Kapitalgesellschaften führe nicht automatisch zu einem Verlustausgleich zwischen den gewinn- und den verlustbringenden Betrieben, weil außerhalb der Sonderregelung für Versorgungsbetriebe im Sinne des Paragraph 2, Absatz 4, KStG 1988 in Verbindung mit Paragraph 5, Ziffer 2, L-VO 1993 die Grenzen für den Ergebnisausgleich auch entsprechend den Liebhabereigrundsätzen zu beachten seien. Der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht bedürfe es dann nicht, wenn grundsätzlich vergleiche , die notorische Verlustlage bei Bäderbetrieben) in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise die objektive Ertragslosigkeit erwiesen sei (im Beschwerdefall seien "Dauerverluste im Zeitraum 1979 bis 1999, also über zwanzig Jahre hindurch" vorgelegen). Der Beschwerdeführerin könne auch darin nicht gefolgt werden, dass mit Inkrafttreten der L-VO 1993 ab 1. Jänner 1993 ein neuer Anlaufzeitraum im Sinne des Paragraph 2, Absatz 2, L-VO 1993 begonnen habe, zumal damit nicht der Inkrafttretensbeginn einer Rechtsvorschrift gemeint sein könne. Eine "massive, grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements" sei im Beschwerdefall auch nicht erkennbar.
Zu der von der Beschwerdeführerin im Schriftsatz vom 17. April 2002 aufgeworfenen Frage eines Gesamtgewinnes im Zusammenhang mit einem theoretischen Veräußerungsgewinn des Hallenbades sei zu sagen, dass ein solcher "theoretischer" Veräußerungsgewinn die aufgelaufenen Verluste (bei mehr als zwanzig Jahre ununterbrochener Verlusttätigkeit in Höhe von einem zweistelligen Millionenbetrag) wohl nicht auch nur im Entferntesten kompensieren könnte. Das gewichtige Kriterium im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 1 L-VO 1993 (Ausmaß und Entwicklung der Verluste) könne auch durch den im Sinne des § 2 Abs. 1 L-VO 1993 Z 3 relevierten Vergleich mit dem Hallenbad einer anderen Gemeinde (einem nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin auch nicht passenden Vergleichsbetrieb) nicht aufgewogen werden. Im Beschwerdefall bedürfe es "angesichts von Umfang und (struktureller) Nachhaltigkeit der Verluste gar nicht mehr zB interner Faktoren (wie fehlender Unternehmensplanung, schlechter Unternehmensorganisation, schlechtem Qualitätsmanagement und fehlender Marketingkonzeption) im Verhältnis zu einem angeblich positiven Vergleichsbetrieb". Maßgeblich könne nur der Branchendurchschnitt von Vergleichsbetrieben sein; ein permanent positiv gebarendes Hallenbad stelle nach der Verkehrsauffassung einen gänzlich unüblichen "Ausreißer" dar.Zu der von der Beschwerdeführerin im Schriftsatz vom 17. April 2002 aufgeworfenen Frage eines Gesamtgewinnes im Zusammenhang mit einem theoretischen Veräußerungsgewinn des Hallenbades sei zu sagen, dass ein solcher "theoretischer" Veräußerungsgewinn die aufgelaufenen Verluste (bei mehr als zwanzig Jahre ununterbrochener Verlusttätigkeit in Höhe von einem zweistelligen Millionenbetrag) wohl nicht auch nur im Entferntesten kompensieren könnte. Das gewichtige Kriterium im Sinne des Paragraph 2, Absatz eins, Ziffer eins, L-VO 1993 (Ausmaß und Entwicklung der Verluste) könne auch durch den im Sinne des Paragraph 2, Absatz eins, L-VO 1993 Ziffer 3, relevierten Vergleich mit dem Hallenbad einer anderen Gemeinde (einem nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin auch nicht passenden Vergleichsbetrieb) nicht aufgewogen werden. Im Beschwerdefall bedürfe es "angesichts von Umfang und (struktureller) Nachhaltigkeit der Verluste gar nicht mehr zB interner Faktoren (wie fehlender Unternehmensplanung, schlechter Unternehmensorganisation, schlechtem Qualitätsmanagement und fehlender Marketingkonzeption) im Verhältnis zu einem angeblich positiven Vergleichsbetrieb". Maßgeblich könne nur der Branchendurchschnitt von Vergleichsbetrieben sein; ein permanent positiv gebarendes Hallenbad stelle nach der Verkehrsauffassung einen gänzlich unüblichen "Ausreißer" dar.
Der im Ergänzungsschriftsatz vom 12. März 2002 aus einer isolierten Betrachtung der Jahre 1996 bis 2000 getroffenen Schlussfolgerung, dass "die Relation in Bezug auf die konkrete Tätigkeit (Badebetrieb) nicht als gravierend angesehen werden könne und dass schon die weitaus höheren Umsatzgrößen auf eine Betätigung mit Gewinnabsicht" hindeuteten, könne nicht beigepflichtet werden. Diese Betrachtung lasse nämlich das Volumen der davor liegenden Verluste außer Ansatz und berücksichtige auch die in regelmäßigen Abständen wiederkehrenden größeren Instandsetzungsarbeiten nicht. Auch sei nicht das Verhältnis der Verluste zu den Umsätzen, sondern jenes zu den Gewinnen oder Überschüssen ein taugliches Beurteilungskriterium im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 2 L-VO 1993. Dass jemals auch nur unwesentliche Gewinne angefallen wären, behaupte die Beschwerdeführerin selbst nicht, sodass auch keine Rede von bloß vorübergehenden Verlustphasen sein könne. Umsatzerhöhungen allein könnten auch nicht geeignet sein, nachhaltige betrieblich-strukturelle Verluste in Gewinne umzuwandeln. Die Umsatz- und Verlustentwicklung der Jahre 1998 bis 2000 dokumentiere überdies, dass bei praktisch gleich gebliebenen bzw. geringfügig gesteigerten Umsätzen der Verlust trotzdem nicht gesunken sei. Dass wegen "absoluter" Verlustursachen (äußere Umstände, Klima) ein Verlustausgleich mit ertragsorientierten Betätigungen zugelassen werden müsste, könne vor dem Wortlaut und Sinn der Liebhabereiverordnung und den tragenden Prinzipien des Steuerrechts (z.B. Verursachungs- und Leistungsfähigkeitsprinzip) nicht zutreffend sein.Der im Ergänzungsschriftsatz vom 12. März 2002 aus einer isolierten Betrachtung der Jahre 1996 bis 2000 getroffenen Schlussfolgerung, dass "die Relation in Bezug auf die konkrete Tätigkeit (Badebetrieb) nicht als gravierend angesehen werden könne und dass schon die weitaus höheren Umsatzgrößen auf eine Betätigung mit Gewinnabsicht" hindeuteten, könne nicht beigepflichtet werden. Diese Betrachtung lasse nämlich das Volumen der davor liegenden Verluste außer Ansatz und berücksichtige auch die in regelmäßigen Abständen wiederkehrenden größeren Instandsetzungsarbeiten nicht. Auch sei nicht das Verhältnis der Verluste zu den Umsätzen, sondern jenes zu den Gewinnen oder Überschüssen ein taugliches Beurteilungskriterium im Sinne des Paragraph 2, Absatz eins, Ziffer 2, L-VO 1993. Dass jemals auch nur unwesentliche Gewinne angefallen wären, behaupte die Beschwerdeführerin selbst nicht, sodass auch keine Rede von bloß vorübergehenden Verlustphasen sein könne. Umsatzerhöhungen allein könnten auch nicht geeignet sein, nachhaltige betrieblich-strukturelle Verluste in Gewinne umzuwandeln. Die Umsatz- und Verlustentwicklung der Jahre 1998 bis 2000 dokumentiere überdies, dass bei praktisch gleich gebliebenen bzw. geringfügig gesteigerten Umsätzen der Verlust trotzdem nicht gesunken sei. Dass wegen "absoluter" Verlustursachen (äußere Umstände, Klima) ein Verlustausgleich mit ertragsorientierten Betätigungen zugelassen werden müsste, könne vor dem Wortlaut und Sinn der Liebhabereiverordnung und den tragenden Prinzipien des Steuerrechts (z.B. Verursachungs- und Leistungsfähigkeitsprinzip) nicht zutreffend sein.
Die von der Beschwerdeführerin dargestellten Konsequenzen aus der Verrechnung der Energiekosten des unternehmenseigenen Stromversorgungsbetriebes und der Überrechnung der anteiligen Aufwendungen der Geschäftsführung als Fixkosten der Stadtwerke stellten sich (abgesehen von deren nicht ausschlaggebendem betragsmäßigen Umfang) als Folge des zwischen einer GmbH und ihren Anteilseignern bzw. zwischen (selbständigen) Betrieben geltenden Trennungsprinzips dar, dessen Konsequenzen die Beschwerdeführerin infolge des Fremdvergleichs uneingeschränkt "gegen sich gelten lassen muss". Inwiefern beispielsweise ein nicht kommunal betriebenes Hallenbad nicht gezwungen wäre, den Strom von einem Energieversorgungsunternehmen zu einem marktüblichen Abnehmerpreis zu beziehen, habe die Beschwerdeführerin nicht aufgezeigt. Das Trennungsprinzip könne auch nicht beiseite geschoben werden, um auf diese Weise für die Liebhabereibeurteilung den Aufwand zu reduzieren bzw. eine steuersubjektübergreifende Betrachtungsweise herbeizuführen, indem der "Förderungseffekt" für andere Steuersubjekte (Betriebe) im Rahmen einer Darstellung der "wirtschaftlichen Verflechtung" argumentativ verwertet werde. Da kein einheitlicher Betrieb vorliege, könne auch keine umfassende Betrachtung Platz greifen und die Beschwerdeführerin auch mit ihrer "Verlustwertschöpfungsrechnung" nichts für ihren Standpunkt gewinnen.
Wenn auch den von der Beschwerdeführerin dargestellten Gestionen hinsichtlich der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 4 bis 6 L-VO 1993 eine grundsätzliche Eignung zur "Ertragsverbesserung" nicht abgesprochen werden könne, würde doch angesichts der Aussichtslosigkeit der Betätigung und des nachhaltigen Erwirtschaftens ausschließlich von Verlusten ein marktgerechtes Verhalten im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 4 L-VO 1993 darin liegen, dass die Tätigkeit eingestellt werde. Dass die dargestellten Maßnahmen die strukturelle Ertragsunfähigkeit ändern könnten, werde auch von der Beschwerdeführerin nicht behauptet. Angesichts des aufgezeigten Verlustvolumens könne auch die im Verlauf der mündlichen Verhandlung überreichte Darstellung "betreffend das Jahr 2000 bzw. normalisiertes Jahr" nicht von Relevanz sein, wobei auch angemerkt werden müsse, dass Abzinsungen im Hinblick auf das Nominalwertprinzip im Abgabenrecht regelmäßig nicht zulässig seien. Da die L-VO 1993 das subjektive Ertragstreben in den Mittelpunkt der Betrachtung stelle, sei im Rahmen der durch § 2 Abs. 1 L-VO normierten Kriterienprüfung das Schwergewicht auf die bis zu dem jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung zu legen, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre. Die - auf Grund der wirtschaftlichen bzw. sonstigen äußeren Gegebenheiten völlig unrealistische - Absicht, einen Gewinn zu erzielen, genüge nicht, die Absicht müsse vielmehr anhand der insbesondere in § 2 Abs. 1 L-VO aufgezählten objektiven Kriterien beurteilt werden.Wenn auch den von der Beschwerdeführerin dargestellten Gestionen hinsichtlich der Kriterien des Paragraph 2, Absatz eins, Ziffer 4, bis 6 L-VO 1993 eine grundsätzliche Eignung zur "Ertragsverbesserung" nicht abgesprochen werden könne, würde doch angesichts der Aussichtslosigkeit der Betätigung und des nachhaltigen Erwirtschaftens ausschließlich von Verlusten ein marktgerechtes Verhalten im Sinne des Paragraph 2, Absatz eins, Ziffer 4, L-VO 1993 darin liegen, dass die Tätigkeit eingestellt werde. Dass die dargestellten Maßnahmen die strukturelle Ertragsunfähigkeit ändern könnten, werde auch von der Beschwerdeführerin nicht behauptet. Angesichts des aufgezeigten Verlustvolumens könne auch die im Verlauf der mündlichen Verhandlung überreichte Darstellung "betreffend das Jahr 2000 bzw. normalisiertes Jahr" nicht von Relevanz sein, wobei auch angemerkt werden müsse, dass Abzinsungen im Hinblick auf das Nominalwertprinzip im Abgabenrecht regelmäßig nicht zulässig seien. Da die L-VO 1993 das subjektive Ertragstreben in den Mittelpunkt der Betrachtung stelle, sei im Rahmen der durch Paragraph 2, Absatz eins, L-VO normierten Kriterienprüfung das Schwergewicht auf die bis zu dem jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung zu legen, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre. Die - auf Gr
