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E000 EU- Recht allgemein;Norm
31977L0388 Umsatzsteuer-RL 06te AnhH;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kinsky, über die Beschwerde des A W in R, vertreten durch Dr. Johannes Dörner und Dr. Alexander Singer, Rechtsanwälte in 8010 Graz, Brockmanngasse 91/I, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 4. Februar 2005, GZ. RV/0396-G/02, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1998, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer reichte für die Jahre 1993 bis 1996 Einkommensteuererklärungen ein, in denen er die Art seiner Tätigkeit mit "Landwirt" und "Vermietung" angab. In den Umsatzsteuererklärungen für diese Jahre bezeichnete er die Art des Unternehmens mit "Vermietung".
Das Finanzamt nahm eine erklärungsgemäße Veranlagung vor, wobei es für die Jahre 1994 bis 1996 vorläufige Bescheide erließ.
Vom 10. Juni 1999 bis 10. März 2000 fand beim Beschwerdeführer eine Betriebsprüfung gemäß § 151 Abs. 3 BAO hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1993 bis 1998 statt. Aus der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 10. März 2000 ergibt sich, dass der Beschwerdeführer Eigentümer einer Land- und Forstwirtschaft im Ausmaß von ca. 22 ha sei, wovon ungefähr die Hälfte auf forstwirtschaftliche Flächen entfalle. Im Prüfungszeitraum habe der Beschwerdeführer daraus einen nachweislichen Nettoumsatz aus der Erzeugung von Hackschnitzel sowie aus verschiedenen Nebentätigkeiten wie z.B. Rasenmähen, Rodungs- und Häckselarbeiten erzielt, und zwar im Jahr 1996 S 421.627,50, 1997 S 141.156,96 und 1998 S 43.175,-- erzielt.Vom 10. Juni 1999 bis 10. März 2000 fand beim Beschwerdeführer eine Betriebsprüfung gemäß Paragraph 151, Absatz 3, BAO hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1993 bis 1998 statt. Aus der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 10. März 2000 ergibt sich, dass der Beschwerdeführer Eigentümer einer Land- und Forstwirtschaft im Ausmaß von ca. 22 ha sei, wovon ungefähr die Hälfte auf forstwirtschaftliche Flächen entfalle. Im Prüfungszeitraum habe der Beschwerdeführer daraus einen nachweislichen Nettoumsatz aus der Erzeugung von Hackschnitzel sowie aus verschiedenen Nebentätigkeiten wie z.B. Rasenmähen, Rodungs- und Häckselarbeiten erzielt, und zwar im Jahr 1996 S 421.627,50, 1997 S 141.156,96 und 1998 S 43.175,-- erzielt.
Der ehemals landwirtschaftlich genutzte südliche Grundstückskomplex werde seit 1993 als Deponiegelände genutzt. Erhebungen bei der Gemeinde, der Wasserrechts- und Forstbehörde hätten ergeben, dass Schüttungen inerten Materials seit 1993 erfolgt seien. Nach den Angaben des Beschwerdeführers und den Ergebnissen von Gutachten befänden sich auf dem Deponiegelände ca. 127.000 m3 inerten Materials.
Nach einem Gutachten B. vom September 1999 hätte der Beschwerdeführer auf den unmittelbar an die Gebäude südwestlich anschließenden landwirtschaftlichen Grundstücken auf eine Länge von rund 170 m hangwärts zwischen 0 und 4 m "erdiges Material" aufgeschüttet. Nach dem Gutachten dürfte es sich um eine Menge von ca. 30.000 m3 handeln. Insgesamt sei daher von einer geschütteten Menge von rund 157.000 m3, nämlich 127.000 m3 Deponie und 30.000 m3 auf sonstigen landwirtschaftlichen Flächen auszugehen.
Die Wasserrechtsbehörde habe auf dem Deponiegelände ein Schüttvolumen von rund 96.000 m3 bewilligt, welches letztendlich weit überschritten worden sei und zu einem Räumungsbescheid für die Überschüttung in Höhe von 30.000 m3 geführt habe. In diesem Räumungsbescheid sei ausgeführt worden, es könne nicht mehr von einer Auffüllung ausgegangen werden, weil die wasserrechtlich bewilligte Auffüllquote bei weitem überschritten worden sei. Nunmehr sei aus fachlicher Sicht von einer Deponieanlage auszugehen.
Der Beschwerdeführer habe in den Ansuchen an die verschiedenen Behörden sowohl von der Errichtung einer Deponie als auch von einer Geländeauffüllung zur besseren landwirtschaftlichen Nutzung gesprochen. Er habe am 1. Oktober 1997 bei der Gemeinde ein Bauansuchen zur Errichtung einer landwirtschaftlichen Betriebsstätte zur Großtierhaltung auf dem Deponiegelände eingebracht. Am 1. Juli 1998 habe er dieses Bauansuchen zurückgezogen und fast gleichzeitig ein neuerliches Ansuchen um Baubewilligung für eine landwirtschaftliche Betriebsstätte zur Pferdezucht gestellt. Nach dem Gutachten B. vom September 1999 würden die land- und forstwirtschaftlichen Flächen nicht mehr bewirtschaftet. Auf einem Grundstück sei eine Halle errichtet worden. Dies sowie das Ausmaß des Deponiegeländes würde auf das Bestehen eines Gewerbebetriebes hindeuten. Hinzu käme, dass der Beschwerdeführer den Traktor samt Anhänger zum Abtransport von Schuttmaterial verwendet habe, wobei er Erlöse von insgesamt S 2,368.000,-- netto erzielt habe. Der Beschwerdeführer habe auch die Rodung von Bäumen und das Räumen von Grundstücken, auf welchen Gebäudeabbrüche stattgefunden hätten, von Baufirmen, aber auch von privaten Personen übernommen. Hiebei habe er auch einen geleasten Bagger, der üblicherweise nicht zur Grundausstattung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehöre, eingesetzt. Der Beschwerdeführer habe auch das Abbruch-, Demolierungs- und Erdbaugewerbe (und in der Folge deren Löschung) angemeldet. Überdies sei der Beschwerdeführer 50 %-Gesellschafter der N Bau GmbH, welche ebenfalls das Abbruch- und Demolierungsgewerbe betreibe. Die Verrechnung der Arbeiten sei unter dem Titel "Rodungsarbeiten" oder "Grundstücksräumung" erfolgt, um diese Einnahmen als Einkünfte eines land- und forstwirtschaftlichen Nebengewerbes darstellen zu können.
Bei dieser Sachlage könne bei den für das Deponieren inerten Materials, den Schutttransporten, den Rodungsarbeiten und ähnlichen Tätigkeiten erzielten Einnahmen nicht mehr von Einkünften aus einer land- und forstwirtschaftlichen Haupt- oder Nebentätigkeit, sondern von Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgegangen werden. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb handle es sich um nachweislich vereinnahmte Beträge, die auf Grund der vorgefundenen Rechnungen zusammengefasst worden seien. Die Betriebsausgaben seien größtenteils nachgewiesen worden. Lediglich die Treibstoffkosten seien im Schätzungswege ermittelt worden. Da nicht anzunehmen sei, dass alle Betriebsausgaben erfasst worden seien, weil zum Einen keine Rechnungen mehr vorhanden gewesen seien und zum Anderen trotz oftmaliger Aufforderungen kein weiterer Nachweis habe erbracht werden können, sei auch von der Verhängung von "Unsicherheitszuschlägen" Abstand genommen worden.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Wohnhauses seien mit Null angesetzt worden, weil es sich um keine ernst gemeinte Vermietung handeln könne. Seit dem Jahre 1992 seien keine Einnahmen erzielt worden. Es seien jährlich lediglich Verluste aus "V+V" erklärt und die Vorsteuern für die Aufwendungen geltend gemacht worden. Diese seien unter der Position Vorsteuerkorrektur "V+V" ausgeschieden worden.
Das Finanzamt nahm - dem Ergebnis der Betriebsprüfung folgend - die Verfahren hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer 1993 bis 1996 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf, erließ neue Sachbescheide und setzte die Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1997 und 1998 fest.Das Finanzamt nahm - dem Ergebnis der Betriebsprüfung folgend - die Verfahren hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer 1993 bis 1996 gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO wieder auf, erließ neue Sachbescheide und setzte die Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1997 und 1998 fest.
Der Beschwerdeführer erhob gegen die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1998 Berufung und legte weitere Rechnungen und Belege vor. Er führte aus, die Auffassung des Finanzamtes, seine Geländeauffüllung stelle eine gewerbliche Tätigkeit dar, entspräche nicht den Tatsachen. Diese Tätigkeit sei die Grundlage zur Errichtung eines landwirtschaftlichen Reitbetriebes; diese Tätigkeit sei daher dem landwirtschaftlichen Betrieb unterzuordnen.
Der Prüfer führte in einer Stellungnahme zur Berufung im Wesentlichen aus, im Jahr 1993 seien noch Milchlieferungen vorgenommen worden, sodass in diesem Jahr noch von einem pauschalierten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auszugehen sei. Ab dem Jahr 1994 sei von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen, weil keine land- und forstwirtschaftliche Haupttätigkeit mehr entfaltet worden sei. Auf Grund der Vorlage von Unterlagen und Belegen sei nunmehr davon auszugehen, dass sämtliche Ausgaben nachgewiesen worden seien. Der fehlende Nachweis von Betriebsausgaben sei im Prüfungsverfahren mit der Nichtverhängung von "Unsicherheitszuschlägen" gewürdigt worden. Nunmehr bestünde nur mehr Unsicherheit hinsichtlich der Einnahmen. Diesem Umstand sei durch die Verhängung von "Unsicherheitszuschlägen" Rechnung zu tragen.
Mit Berufungsvorentscheidung gab das Finanzamt der Berufung teilweise Folge. Es führte aus, für das Jahr 1993 sei noch von einem pauschalierten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auszugehen. Im Jahr 1994 sei keine land- und forstwirtschaftliche Haupttätigkeit entfaltet worden. Es sei daher von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. Hiebei seien bei den Betriebsausgaben auch die erst im Berufungsverfahren vorgelegten Belege berücksichtigt worden. Hinsichtlich der Einnahmen für Rodungen und sonstige Tätigkeiten seien gemäß § 184 BAO "Unsicherheitszuschläge" in der Höhe von 10 % der Nettoeinnahmen dem Umsatz und dem Gewinn hinzuzurechnen, weil die Buchführung als mangelhaft zu bezeichnen sei. (Dann folgen Ausführungen über die Behandlung einzelner vom Beschwerdeführer vorgelegter Rechnungen.) Hinsichtlich Umsatzsteuer wurde darauf hingewiesen, dass die Umsätze mit dem Normalsteuersatz zu versteuern seien, weil es sich bei den Schutttransporten um eine gewerbliche Tätigkeit handle und die Entsorgung auf einer nicht ordnungsgemäß errichteten Deponie erfolgt sei.Mit Berufungsvorentscheidung gab das Finanzamt der Berufung teilweise Folge. Es führte aus, für das Jahr 1993 sei noch von einem pauschalierten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auszugehen. Im Jahr 1994 sei keine land- und forstwirtschaftliche Haupttätigkeit entfaltet worden. Es sei daher von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. Hiebei seien bei den Betriebsausgaben auch die erst im Berufungsverfahren vorgelegten Belege berücksichtigt worden. Hinsichtlich der Einnahmen für Rodungen und sonstige Tätigkeiten seien gemäß Paragraph 184, BAO "Unsicherheitszuschläge" in der Höhe von 10 % der Nettoeinnahmen dem Umsatz und dem Gewinn hinzuzurechnen, weil die Buchführung als mangelhaft zu bezeichnen sei. (Dann folgen Ausführungen über die Behandlung einzelner vom Beschwerdeführer vorgelegter Rechnungen.) Hinsichtlich Umsatzsteuer wurde darauf hingewiesen, dass die Umsätze mit dem Normalsteuersatz zu versteuern seien, weil es sich bei den Schutttransporten um eine gewerbliche Tätigkeit handle und die Entsorgung auf einer nicht ordnungsgemäß errichteten Deponie erfolgt sei.
Der Beschwerdeführer stellte den Vorlageantrag.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge und setzte die Abgaben wie folgt fest:
Einkommensteuer für die Jahre 1993, 1994, 1995, 1996 und 1998 mit Null, für das Jahr 1997 mit EUR 32.590,10, Umsatzsteuer für das Jahr 1993 mit Null, für das Jahr 1994 mit minus EUR 10.308,86 (Gutschrift), 1995 mit EUR 1.405,86, 1996 mit EUR 16.188,67, 1997 mit EUR 28.243 und 1998 mit EUR 7.674,--. Sie führte zunächst aus, die Nichtanerkennung der vom Beschwerdeführer im Streitzeitraum erklärten negativen Einkünfte aus Vermietung des Wohnhauses und der damit zusammenhängenden Vorsteuern sei nicht Gegenstand des Berufungsverfahrens. Im Erwägungsteil wurde sodann ausgeführt, das Finanzamt nehme für das Jahr 1993 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und ab 1994 Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Der Beschwerdeführer dagegen qualifiziere die in den Streitjahren erzielten Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft. Der Auffassung des Finanzamtes sei beizutreten:
Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte stünden unmittelbar oder mittelbar zum Grund und Boden in Beziehung und beruhten auf der Ausnutzung seiner Fruchtbarkeit. Tierzucht und Tierhaltung im Sinne des § 21 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 setzten eine für die Tierzucht entsprechende Bodenbewirtschaftung voraus; der verbundene landwirtschaftliche Betrieb müsse überwiegend - mehr als 50 % - die Futtergrundlage für den Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieb liefern bzw. die vom Gesetz geforderte Mindestgröße aufweisen. Die Erzeugnisse für die Tierhaltung müssten also aus dem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb gewonnen werden. Darunter sei isoliert betrachtet ein landwirtschaftlicher Betrieb im engeren Sinn zu verstehen. Pferdezucht und Pferdehaltung zum Reiten, für den Leistungssport oder für sonstige Zwecke der Freizeitgestaltung könne nur dann als landwirtschaftliche Tätigkeit qualifiziert werden, wenn diese allgemeinen Voraussetzungen erfüllt seien. Kämen dagegen zur bloßen Haltung der Tiere andere Leistungen wie z.B. das Trainieren von Reitpferden oder Ähnliches hinzu, sei von einem Gewerbebetrieb auszugehen. Wenn die Pferdehaltung mit der Erteilung von Reitunterricht verbunden sei, dann lägen entweder Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb vor.Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte stünden unmittelbar oder mittelbar zum Grund und Boden in Beziehung und beruhten auf der Ausnutzung seiner Fruchtbarkeit. Tierzucht und Tierhaltung im Sinne des Paragraph 21, Absatz eins, Ziffer 2, EStG 1988 setzten eine für die Tierzucht entsprechende Bodenbewirtschaftung voraus; der verbundene landwirtschaftliche Betrieb müsse überwiegend - mehr als 50 % - die Futtergrundlage für den Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieb liefern bzw. die vom Gesetz geforderte Mindestgröße aufweisen. Die Erzeugnisse für die Tierhaltung müssten also aus dem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb gewonnen werden. Darunter sei isoliert betrachtet ein landwirtschaftlicher Betrieb im engeren Sinn zu verstehen. Pferdezucht und Pferdehaltung zum Reiten, für den Leistungssport oder für sonstige Zwecke der Freizeitgestaltung könne nur dann als landwirtschaftliche Tätigkeit qualifiziert werden, wenn diese allgemeinen Voraussetzungen erfüllt seien. Kämen dagegen zur bloßen Haltung der Tiere andere Leistungen wie z.B. das Trainieren von Reitpferden oder Ähnliches hinzu, sei von einem Gewerbebetrieb auszugehen. Wenn die Pferdehaltung mit der Erteilung von Reitunterricht verbunden sei, dann lägen entweder Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb vor.
Vor diesem rechtlichen Hintergrund könnten die vom Beschwerdeführer ab dem Jahr 1994 erzielten Einkünfte nicht als solche aus land- und forstwirtschaftlicher Betätigung qualifiziert werden. Den im Zuge einer Hausdurchsuchung und der darauf folgenden Betriebsprüfung vorgefundenen Rechnungen und Belegen sei zu entnehmen, dass die vom Beschwerdeführer vereinnahmten Beträge im Wesentlichen aus dem (Ab-)Transport von Erde und anderen Materialien, wie etwa Bauschutt u.ä., der Deponierung diverser Materialien auf seinem Gelände, der Verrichtung von Abbrucharbeiten sowie Rodungs-, Mäh- und Holzschlägerungsarbeiten für Dritte sowie der Herstellung und Lieferung von Adventkränzen, Gestecken, etc. stammen.
Diese Leistungen gälten per se - unter Umständen mit Ausnahme der Herstellung und Lieferung von Adventkränzen, Gestecken, etc. - nicht als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten. Selbst wenn diese Tätigkeiten nach der Behauptung des Beschwerdeführers tatsächlich Vorleistungen oder Nebentätigkeiten zum geplanten Reitstall darstellen würden, wäre dieser Umstand nicht geeignet, die diesbezüglichen Einkünfte als aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb stammend zu betrachten. Bei einem solchen Nebenbetrieb handle es sich seinem Wesen nach um einen Gewerbebetrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb diene. Der nach den Behauptungen des Beschwerdeführers geplante Reitstall - sofern er überhaupt tatsächlich jemals errichtet werden sollte - sei unzweifelhaft nicht als land- und forstwirtschaftlicher Hauptbetrieb anzusehen. Der Beschwerdeführer habe in der Berufungsverhandlung angegeben, zugekaufte Pferde einstellen und in weiterer Folge zum Teil durch angestelltes Fachpersonal Reitunterricht erteilen zu wollen. Eine Ackerbewirtschaftung habe nach seinen eigenen Angaben zufolge im Streitzeitraum nicht stattgefunden. Er habe auch nicht behauptet, dass eine solche zum Zwecke der Futterproduktion für den Reitbetrieb wieder aufgenommen würde. Die vom Beschwerdeführer geplante Pferdehaltung samt Erteilung von Reitunterricht sei - da nach seiner Behauptung die Anstellung von Fachpersonal beabsichtigt sei - als gewerbliche Betätigung anzusehen. Damit könnten aber auch die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen wie z.B. das Abtransportieren und das Deponieren diverser Materialien keinesfalls als Neben- oder Vorleistungen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb qualifiziert werden. Dazu komme, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers auch schon auf Grund des nicht unbeträchtlichen Ausmaßes der Einnahmen aus den vermeintlichen Vorleistungen nicht bloß als Nebenbetrieb zu werten sei. Auch stünden weitere Umstände einer Beurteilung dieser Betätigung als Land- und Forstwirtschaft entgegen:
Die Viehzucht sei in den Jahren 1992/93 beendet worden, eine Ackerbewirtschaftung habe in den Streitjahren nicht mehr stattgefunden. Mit diesen Angaben des Beschwerdeführers stimme die Befundaufnahme durch einen Sachverständigen am 4. August 1999 überein. Demnach habe der landwirtschaftliche Betrieb des Beschwerdeführers zu diesem Zeitpunkt keinerlei Viehbestand aufgewiesen und seien sämtliche landwirtschaftliche Nutzflächen nicht bewirtschaftet worden. Die Flächen seien auch nicht verpachtet gewesen. Eine kontinuierliche Waldpflege bzw. Waldnutzung habe nicht stattgefunden. Die Hofstelle mit dem Stall- und Wirtschaftsgebäude sei in den letzten fünf Jahren geschliffen, das Stallgebäude außer Funktion gesetzt und das Vieh zur Gänze abverkauft worden. An Stelle des Stall- und Wirtschaftsgebäudes sei eine Halle für Abstell- und Reparaturzwecke für Baumaschinen errichtet worden.
Eine für land- und forstwirtschaftliche Einkünfte charakterist
