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E000 EU- Recht allgemein;Norm
11992E073B EGV Art73b;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Linz, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 13. Jänner 2005, GZ. RV/0279- L/04, betreffend Körperschaftsteuer 2002 (mitbeteiligte Partei: Ö-AG, vertreten durch Consultatio Wirtschaftsprüfung GmbH & Co KEG, 1210 Wien, Holzmeistergasse 9), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die mitbeteiligte Partei ist eine in Österreich ansässige AG. Sie bezieht u.a. Erträge aus inländischen Investmentfonds. Diese Erträge setzen sich auch aus Dividenden von Kapitalgesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten der EU und von Kapitalgesellschaften mit Sitz in Drittstaaten zusammen.
Im Zuge einer im Jahr 2003 durchgeführten Betriebsprüfung beantragte die Mitbeteiligte für das bei der Veranlagung 2002 zu erfassende Wirtschaftsjahr 2001/2002, die bisher steuerpflichtig behandelten Dividenden (aus den Investmentfonds), also die von ausländischen Kapitalgesellschaften ausgeschütteten Dividenden, steuerfrei zu behandeln. Die geltende Regelung des § 10 KStG 1988 verstoße nämlich wegen der Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Dividenden gegen Gemeinschaftsrecht.Im Zuge einer im Jahr 2003 durchgeführten Betriebsprüfung beantragte die Mitbeteiligte für das bei der Veranlagung 2002 zu erfassende Wirtschaftsjahr 2001/2002, die bisher steuerpflichtig behandelten Dividenden (aus den Investmentfonds), also die von ausländischen Kapitalgesellschaften ausgeschütteten Dividenden, steuerfrei zu behandeln. Die geltende Regelung des Paragraph 10, KStG 1988 verstoße nämlich wegen der Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Dividenden gegen Gemeinschaftsrecht.
Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt den Körperschaftsteuerbescheid 2002, entsprach dabei aber dem Antrag der Mitbeteiligten nicht und verwies zur Begründung auf § 10 KStG 1988.Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt den Körperschaftsteuerbescheid 2002, entsprach dabei aber dem Antrag der Mitbeteiligten nicht und verwies zur Begründung auf Paragraph 10, KStG 1988.
In der Berufung gegen diesen Bescheid begehrte die Mitbeteiligte, die in Rede stehenden Dividenden ausländischer Gesellschaften steuerfrei zu stellen. In Erträgen aus Investmentfonds enthaltene Dividendenerträge aus inländischen Aktien seien steuerfrei, es müssten daher auch ausländische Dividendenerträge steuerfrei gestellt werden. Die in den Erträgen aus Investmentfonds enthaltenen Auslandsdividenden seien in den jeweiligen Fondsberichten nicht gesondert angeführt bzw. nicht als steuerfreie Erträge ausgeschieden worden. Der exakte Betrag der Auslandsdividenden sei daher nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand feststellbar. Aus diesem Grund sollten die Dividenden aus der Höhe der in den Fondsberichten angegebenen anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgeleitet werden.
Im weiteren Verfahren brachte der Mitbeteiligte vor, die Auslandsdividenden seien daher mit 181.329,63 EUR (Quellensteuer von 24.111,37 EUR) anzunehmen. Darin seien Drittlandsdividenden von 41.494,31 EUR (Quellensteuer von 3.548,14 EUR) enthalten.
Die zahlenmäßige Richtigkeit dieser Beträge wurde in der Folge vom Finanzamt außer Streit gestellt.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge. Sie behandelte alle ausländischen Dividenden als steuerfrei, unterließ aber die bislang vom Finanzamt vorgenommene Anrechnung der ausländischen Quellensteuern auf die österreichische Körperschaftsteuer.
Eine umfassende Klärung der Frage, ob die diskriminierende Besteuerung von Auslandsdividenden eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit darstelle, habe der EuGH im Urteil vom 6. Juni 2000, C-35/98, Verkooijen, vorgenommen. Dabei sei es darum gegangen, dass ein Niederländer Dividenden von einer belgischen Gesellschaft bezogen habe. Er habe dafür nach nationalem Recht den für inländische Dividenden geltenden Dividendenfreibetrag nicht geltend machen können. Die Versagung des Freibetrages für Dividenden habe der EuGH als Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit eingestuft.
Im Urteil vom 15. Juli 2004, C-315/02, Lenz, habe der EuGH zu ausländischen Dividenden von Privatpersonen Stellung genommen. Das Urteil habe zur österreichischen Rechtslage eines nur für inländische Dividenden geltenden Wahlrechts (Pauschalbesteuerung mit 25% oder Hälftesteuersatz) festgestellt, die Regelung halte in Österreich ansässige Steuerpflichtige im Ergebnis davon ab, Kapital in Gesellschaften anzulegen, die in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig seien. Sie bewirke auch, dass in anderen Mitgliedsstaaten ansässige Gesellschaften darin behindert würden, in Österreich Kapital zu sammeln, weil der Erwerb ihrer Aktien weniger attraktiv sei. Es liege daher eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor.
Nach § 10 Abs. 1 KStG 1988 seien bestimmte Beteiligungserträge (darunter Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften) von der Körperschaftsteuer befreit. Ausschüttungen aus inländischen Investmentfonds unterlägen insoweit der Beteiligungsertragsbefreiung, als darin Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften enthalten seien. Dasselbe gelte auch für die Ausschüttung aus ausländischen Investmentfonds, soweit in den Erträgen Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften enthalten seien.Nach Paragraph 10, Absatz eins, KStG 1988 seien bestimmte Beteiligungserträge (darunter Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften) von der Körperschaftsteuer befreit. Ausschüttungen aus inländischen Investmentfonds unterlägen insoweit der Beteiligungsertragsbefreiung, als darin Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften enthalten seien. Dasselbe gelte auch für die Ausschüttung aus ausländischen Investmentfonds, soweit in den Erträgen Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften enthalten seien.
Das Ziel der Beteiligungsertragsbefreiung bestehe darin, die von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne auf der Ebene der Körperschaften nur einmal zu besteuern. Die Durchleitung von Gewinnen durch zwischengeschaltete Körperschaften solle zu keiner zusätzlichen Besteuerung führen.
§ 10 Abs. 2 KStG 1988 erweitere die Steuerfreiheit auf Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen. Die nunmehrige Regelung gehe auf das EU-AnpG, BGBl. 1994/681, zurück und setze die Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht um. Bis zur mit dem Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I 71/2003, vorgenommenen Novellierung der Regelung sei eine internationale Schachtelbeteiligung dann vorgelegen, wenn unter § 7 Abs. 3 KStG fallende Steuerpflichtige nachweislich unmittelbar mindestens zu einem Viertel an ausländischen Gesellschaften während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens zwei Jahren beteiligt gewesen seien. Schon wegen des Tatbestandsmerkmales der Unmittelbarkeit sei § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem BGBl. I 71/2003 in Bezug auf die Beteiligung an Investmentfonds nicht für anwendbar gehalten worden. Paragraph 10, Absatz 2, KStG 1988 erweitere die Steuerfreiheit auf Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen. Die nunmehrige Regelung gehe auf das EU-AnpG, BGBl. 1994/681, zurück und setze die Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht um. Bis zur mit dem Budgetbegleitgesetz 2003, Bundesgesetzblatt Teil eins, 71 aus 2003,, vorgenommenen Novellierung der Regelung sei eine internationale Schachtelbeteiligung dann vorgelegen, wenn unter Paragraph 7, Absatz 3, KStG fallende Steuerpflichtige nachweislich unmittelbar mindestens zu einem Viertel an ausländischen Gesellschaften während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens zwei Jahren beteiligt gewesen seien. Schon wegen des Tatbestandsmerkmales der Unmittelbarkeit sei Paragraph 10, Absatz 2, KStG 1988 in der Fassung vor dem Bundesgesetzblatt Teil eins, 71 aus 2003, in Bezug auf die Beteiligung an Investmentfonds nicht für anwendbar gehalten worden.
Im gegenständlichen Fall gehe es um die steuerliche Behandlung von Dividenden ausländischer Aktien aus inländischen Investmentfonds im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften. Ein inländischer Investmentfonds sei ein überwiegend aus Wertpapieren bestehendes Sondervermögen, das in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile "zerfalle" und im Miteigentum der Anteilsinhaber stehe. Da es sich um eine Miteigentumsgemeinschaft handle, seien die Erträge nicht auf der Ebene des Fonds, sondern auf der Ebene der Miteigentümer zu besteuern (unmittelbare Zurechnung an den Anteilsinhaber). Die Besteuerung erfolge nach dem Transparenzprinzip. Inländische Dividenden seien gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerbefreit, Kapitalerträge aus ausländischen Dividendenwerten seien dagegen zur Gänze körperschaftsteuerpflichtig.Im gegenständlichen Fall gehe es um die steuerliche Behandlung von Dividenden ausländischer Aktien aus inländischen Investmentfonds im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften. Ein inländischer Investmentfonds sei ein überwiegend aus Wertpapieren bestehendes Sondervermögen, das in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile "zerfalle" und im Miteigentum der Anteilsinhaber stehe. Da es sich um eine Miteigentumsgemeinschaft handle, seien die Erträge nicht auf der Ebene des Fonds, sondern auf der Ebene der Miteigentümer zu besteuern (unmittelbare Zurechnung an den Anteilsinhaber). Die Besteuerung erfolge nach dem Transparenzprinzip. Inländische Dividenden seien gemäß Paragraph 10, Absatz eins, KStG 1988 steuerbefreit, Kapitalerträge aus ausländischen Dividendenwerten seien dagegen zur Gänze körperschaftsteuerpflichtig.
Die belangte Behörde prüfe zunächst die Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit: Es sei festzustellen, dass die grenzüberschreitende Veranlagung schlechter gestellt sei als die innerstaatliche Veranlagung. Die Erwerber von Anteilen inländischer Investmentfonds würden durch die Steuervorschriften dazu verleitet, ihr Kapital in Fonds anzulegen, die Aktien inländischer Gesellschaften verwalteten. Dadurch werde der Kapitalfluss zwischen den Mitgliedsstaaten beeinträchtigt.
Eine Rechtfertigung für die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit könnte sich aus dem Steuervorbehalt des früheren Art. 73d Abs. 1 EGV bzw. aus Art. 58 Abs. 1 lit. a EG ergeben: Im Urteil Verkooijen habe der EuGH jedoch unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass Art. 58 EG Abs. 1 lit a EG keinen Freibrief für eine unterschiedliche Behandlung nach dem Kapitalanlageort biete. Art. 58 EG sei vielmehr eng auszulegen und müsse im Zusammenhang mit Art. 58 Abs. 3 gelesen werden. Nach Art. 58 Abs. 3 EG dürften die genannten Maßnahmen (zB die steuerlichen Vorschriften) weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen. Unzulässig sei somit u.a. eine ungleiche Behandlung je nach Kapitalanlageort, sofern sie nicht aus sachlichen Gründen gerechtfertigt sei.Eine Rechtfertigung für die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit könnte sich aus dem Steuervorbehalt des früheren Artikel 73 d, Absatz eins, EGV bzw. aus Artikel 58, Absatz eins, Litera a, EG ergeben: Im Urteil Verkooijen habe der EuGH jedoch unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass Artikel 58, EG Absatz eins, Litera a, EG keinen Freibrief für eine unterschiedliche Behandlung nach dem Kapitalanlageort biete. Artikel 58, EG sei vielmehr eng auszulegen und müsse im Zusammenhang mit Artikel 58, Absatz 3, gelesen werden. Nach Artikel 58, Absatz 3, EG dürften die genannten Maßnahmen (zB die steuerlichen Vorschriften) weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen. Unzulässig sei somit u.a. eine ungleiche Behandlung je nach Kapitalanlageort, sofern sie nicht aus sachlichen Gründen gerechtfertigt sei.
In Bezug auf Dividenden ausländischer Gesellschaften und Dividenden inländischer Gesellschaften liege eine vergleichbare Situation vor. Im gegenständlichen Fall sei eine Diskriminierung gegeben. Ein zwingender Grund des Allgemeininteresses als Rechtfertigung hiefür liege nicht vor.
Die belangte Behörde prüfe die Rechtslage auch unter dem Aspekt der Niederlassungsfreiheit.
Die Anwendbarkeit des internationalen Schachtelprivilegs gemäß § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988 auf Dividenden aus ausländischen Aktien, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft über einen inländischen Investmentfonds beziehe, sei nach der bis zum 31. August 2003 bestehenden österreichischen Rechtslage grundsätzlich verneint worden. Aber auch nach der Novellierung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 durch BGBl. I 2003/71 (ab der Veranlagung 2004) bestünden noch immer wesentliche Unterschiede in der steuerlichen Behandlung in- und ausländischer Erträge, die mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages nicht vereinbar seien:Die Anwendbarkeit des internationalen Schachtelprivilegs gemäß Paragraph 10, Absatz 2 und 3 KStG 1988 auf Dividenden aus ausländischen Aktien, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft über einen inländischen Investmentfonds beziehe, sei nach der bis zum 31. August 2003 bestehenden österreichischen Rechtslage grundsätzlich verneint worden. Aber auch nach der Novellierung des Paragraph 10, Absatz 2, KStG 1988 durch BGBl. römisch eins 2003/71 (ab der Veranlagung 2004) bestünden noch immer wesentliche Unterschiede in der steuerlichen Behandlung in- und ausländischer Erträge, die mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages nicht vereinbar seien:
Nach BGBl. I 2003/71 liege eine internationale Schachtelbeteiligung vor, wenn unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Steuerpflichtige nachweislich zu mindestens 10% während eines ununterbrochenen Zeitraumes von einem Jahr beteiligt seien. Selbst die im Vergleich zur vorangehenden Rechtslage (25% Beteiligung, Zeitraum 2 Jahre) nunmehr günstigeren Voraussetzungen für die internationale Schachtelbeteiligung könnten von Einzelinvestoren im Investmentfondsbereich aufgrund der für Fonds geltenden Anlagebestimmungen praktisch nicht erfüllt werden.Nach BGBl. römisch eins 2003/71 liege eine internationale Schachtelbeteiligung vor, wenn unter Paragraph 7, Absatz 3, KStG 1988 fallende Steuerpflichtige nachweislich zu mindestens 10% während eines ununterbrochenen Zeitraumes von einem Jahr beteiligt seien. Selbst die im Vergleich zur vorangehenden Rechtslage (25% Beteiligung, Zeitraum 2 Jahre) nunmehr günstigeren Voraussetzungen für die internationale Schachtelbeteiligung könnten von Einzelinvestoren im Investmentfondsbereich aufgrund der für Fonds geltenden Anlagebestimmungen praktisch nicht erfüllt werden.
Die österreichische Regelung benachteilige somit Beteiligungen an inländischen Investmentfonds, die an ausländischen Gesellschaften beteiligt seien, gegenüber solchen Fonds, die an inländischen Gesellschaften beteiligt seien. Der steuerliche Nachteil treffe jene Anteilsinhaber nicht, die über inländische Investmentfonds ausschließlich Beteiligungserträge von österreichischen Gesellschaften erzielten. Die engeren Voraussetzungen für die Befreiung nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 machten die Ausübung der Grundfreiheit durch den Erwerb inländischer Fondsanteile mit Auslandsbeteiligungen weniger attraktiv, was zur Folge habe, dass potentielle Anteilsinhaber von
