TE Vwgh Erkenntnis 2008/6/25 2008/15/0090

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und den Senatspräsidenten Mag. Heinzl sowie die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn und Dr. Büsser als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der T Gesellschaft m.b.H in K, vertreten durch die Confida Revisionsgesellschaft m.b.H, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in 9020 Klagenfurt, Kardinalschütt 7, gegen den Bescheid der Kärntner Landesregierung vom 18. Mai 2005, Zl. 3-MK 146-152/2-2005, betreffend Kommunalsteuer für die Jahre 1996 bis 2001, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Kommunalsteuer der Jahre 1996 bis 1998 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Im Übrigen, somit hinsichtlich Kommunalsteuer der Jahre 1999 bis 2001 wird der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Das Land Kärnten hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde eine von der beschwerdeführenden GmbH erhobene Vorstellung gegen die im Instanzenzug durch den Stadtsenat der Landeshauptstadt Klagenfurt erfolgte Vorschreibung von Kommunalsteuer für die Jahre 1996 bis 2001 betreffend die den beiden an der Gesellschaft nicht beteiligten Geschäftsführern gewährten Honorare ab. Der Stadtsenat hatte das Vorbringen der Beschwerdeführerin, die Tätigkeit der Geschäftsführer sei nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt worden und die Festsetzung der Kommunalsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 sei überdies wegen Verjährung unzulässig, verworfen. Begründet wurde dies einerseits damit, dass die Tätigkeiten der Geschäftsführer nach den durchgeführten Erhebungen (im Wesentlichen auf Dauer angelegt, mit Betriebsmitteln der GmbH erfolgend, kein erkennbares Unternehmerrisiko bei vollkommener Eingliederung in den betrieblichen Organismus) "eindeutig in der Art von Dienstverhältnissen" erbracht worden seien, und andererseits die mit Schriftsatz vom 22. Dezember 1999 gegenüber der Beschwerdeführerin nachweislich bekannt gegebene Ankündigung "einer Abgabennachschau" für den Zeitraum ab 1996 in eindeutiger Weise die Kriterien einer Unterbrechungshandlung im Sinne des § 156 der Kärntner Landesabgabenordnung (K-LAO) erfüllt habe. Auf das Vorbringen, die Ankündigung der Nachschau sei ohne Nennung einer konkreten Abgabenart erfolgt, ging der Stadtsenat nicht ein.

Mit dem angefochtenen Bescheid folgte die belangte Behörde der im Bescheid des Stadtsenates vertretenen Rechtsansicht, dass die im Bescheid des Stadtsenates beschriebenen Umstände, unter welchen die Tätigkeiten der Geschäftsführer ausgeübt worden seien, eine Beurteilung dieser Geschäftsführer als Dienstnehmer im Sinne des Kommunalsteuergesetzes gerechtfertigt hätten und die am 27. Dezember 1999 übernommene Briefsendung eine nach außen erkennbare Amtshandlung gewesen sei, die "unzweifelhaft" auf Geltendmachung "eines Abgabenanspruches" gegenüber der Beschwerdeführerin gerichtet gewesen und damit die Verjährung unterbrochen worden sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

In seinem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10. November 2004, 2003/13/0018, hat der Verwaltungsgerichtshof unter anderem darauf hingewiesen, dass die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 das steuerrechtliche Dienstverhältnis mit zwei Merkmalen beschreibt, nämlich der Weisungsgebundenheit einerseits und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits.

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft wird nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 1. Juni 2006, 2006/15/0029).

In der Beschwerde wird nicht bestritten, dass die Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit kontinuierlich über einen längeren Zeitraum wahrgenommen haben. Dadurch ist für sie im Sinne des zitierten Erkenntnisses auch das Merkmal der Eingliederung ihrer Geschäftsführer in den betrieblichen Organismus der beschwerdeführenden Gesellschaft zweifelsfrei gegeben.

Wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist darüber hinaus aber in Fällen, in welchen - wie im Beschwerdefall - die Geschäftsführer an der Gesellschaft nicht beteiligt sind, wie oben dargestellt, deren Weisungsgebundenheit.

In seinem Erkenntnis vom 24. Februar 1999, 97/13/0234, hat der Verwaltungsgerichtshof zur Frage, ob die (an der Gesellschaft nicht beteiligten) Mitglieder des Vorstandes einer Aktiengesellschaft ihre Arbeitskraft im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 schulden, zum Ausdruck gebracht, dass dies allein auf Grund des das Anstellungsverhältnis regelnden Anstellungsvertrages unabhängig von den aktienrechtlichen Bestimmungen (vgl. §§ 70ff AktG) über die Unabhängigkeit des Vorstands von den anderen Organen der Aktiengesellschaft zu beurteilen ist, weil es für die Frage nach dem Vorliegen eines Dienstverhältnisses im steuerrechtlichen Sinne auf das schuldrechtliche Verhältnis zwischen Vorstandsmitglied und Aktiengesellschaft ankommt. Entsprechendes gilt für die Geschäftsführer einer GmbH.

Im Beschwerdefall hat sich die belangte Behörde zwar darauf berufen, dass im Zuge des gegenständlichen Abgabenverfahrens "umfassend festgestellt" worden sei, dass die Geschäftsführer unter anderem "ihre Arbeitskraft schulden", worauf sich diese in diametralem Gegensatz zum Vorbringen der Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren stehende "Feststellung" jedoch gründet, ist dem angefochtenen Bescheid ebenso wenig zu entnehmen wie die - maßgebenden - Vereinbarungen des Anstellungsvertrages.

Soweit sich die belangte Behörde auf weitere Feststellungen, wie zum Beispiel, es sei aus der Sicht der Geschäftsführertätigkeiten kein Unternehmerwagnis erkennbar, stützt, ist darauf hinzuweisen, dass der Verwaltungsgerichtshof im zitierten Erkenntnis des verstärkten Senates vom 10. November 2004 seine Ansicht aufrecht erhalten hat, dass (nur) in Fällen, in denen die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen ist. Die diesbezüglichen "Feststellungen" (welche im Übrigen auch nicht erkennen lassen, auf welchen sachverhaltsbezogenen Grundlagen sie beruhen) sind allein daher nicht geeignet, den Spruch des Bescheides zu tragen.

Der angefochtene Bescheid erweist sich daher als rechtswidrig infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, weil der Sachverhalt in einem wesentlichen Punkt einer Ergänzung bedarf.

Berechtigung kommt der Beschwerde aber auch hinsichtlich der als gegeben beurteilten Unterbrechungshandlung in Bezug auf die Festsetzung der Kommunalsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 zu.

Gemäß § 154 Abs. 2 K-LAO in der Fassung vor der Änderung durch LGBl. 5/2003 betrug die Verjährungsfrist hinsichtlich der Festsetzung einer Abgabe drei Jahre.

Die belangte Behörde meint nun zwar im Zusammenhang mit der im Jahr 2002 erfolgten Festsetzung der Kommunalsteuer für die Jahre 1996 bis 1998, dass die von der Beschwerdeführerin am 27. Dezember 1999 übernommene Briefsendung auf die Geltendmachung "eines Abgabenanspruches" gegenüber der Beschwerdeführerin gerichtet gewesen sei, sie stellt aber nicht in Abrede, dass die Ankündigung der Nachschau ohne Nennung einer konkreten Abgabenart erfolgt ist. Den von der belangten Behörde vorgelegten Akten ist dazu zu entnehmen, dass es sich bei dem betreffenden Schriftstück um einen Vordruck handelte, auf welchem unter anderem nach dem Hinweis auf eine "Nachschau der" durch ein Feld zum Ankreuzen eine Konkretisierung bestimmter vorgedruckter Abgaben (neben Getränkesteuer, Orts-und Nächtigungstaxe und Fremdenverkehrsabgabe auch Kommunalsteuer) vorgesehen war. Im Beschwerdefall war keine dieser Abgaben angekreuzt.

Die Unterbrechungswirkung setzt die Geltendmachung eines bestimmten Abgabenanspruches voraus (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Februar 1998, 97/16/0353). Unter den im Beschwerdefall gegebenen Umständen kann es dahingestellt bleiben, ob die Behörde mit ihrer oben dargestellten, im Dezember gegenüber der Beschwerdeführerin gesetzten Amtshandlung überhaupt einen Abgabenanspruch geltend machen wollte. Von einer Geltendmachung eines bestimmten Abgabenanspruches - nämlich betreffend Kommunalsteuer - kann jedenfalls keine Rede sein.

Da die belangte Behörde insoweit die Rechtslage verkannt hat, war der angefochtene Bescheid hinsichtlich Kommunalsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 auch inhaltlich rechtswidrig. Da die inhaltliche Rechtswidrigkeit eines Bescheides gegenüber einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften prävaliert, war der angefochtene Bescheid hinsichtlich Kommunalsteuer 1996 bis 1998 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG, im Übrigen aber (somit hinsichtlich Kommunalsteuer 1999 bis 2001) wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die § 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 25. Juni 2008