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10/01 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG);Norm
ABGB §1151;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der A GmbH in L, vertreten durch Dr. Marcus Zimmerbauer, Rechtsanwalt in 4030 Linz, Salzburger Straße 267, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 13. Jänner 2004, GZ. RV/1731- L/02, betreffend u.a. Körperschaftsteuer 1998 bis 2000, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er Körperschaftsteuer betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in Höhe von insgesamt EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei der Beschwerdeführerin wurde eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1998 bis 2000 durchgeführt. Im Rahmen der Prüfung wurde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin im Prüfungszeitraum eine Pensionsrückstellung für die Gesellschafterin Andrea H. gebildet habe. Andrea H. sei im Prüfungszeitraum zu 75% an der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen und habe von dieser für die Erstellung des Rechnungswesens monatlich S 5.000,00 erhalten. Zudem habe die Beschwerdeführerin Andrea H. für die Vermittlung von Geschäften ein umsatzabhängiges Entgelt gewährt. Andrea H. habe die für die Erstellung des Rechnungswesens erhaltenen Beträge in ihren Abgabenerklärungen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erfasst und das Vermittlungsentgelt unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgewiesen, zumal sie im Juni 1996, zur Umgehung der (versicherungsrechtlichen) Werkvertragsregelung, das Gewerbe eines Handelsagenten angemeldet habe.
Vom Prüfer wurde die Ansicht vertreten, dass für Andrea H. keine Pensionsrückstellung gebildet werden dürfe, weil diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers, verfügte die Wiederaufnahme der Körperschafteuerverfahren 1998 bis 2000 und erließ den Prüfungsfeststellungen entsprechende Körperschaftsteuerbescheide.
In der gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2000 gerichteten Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, dass Andrea H. die den Provisionszahlungen zugrunde liegende Tätigkeit seit 1992 unverändert ausübe. Bis Juni 1996 sei Andrea H. ohne Gewerbeschein tätig gewesen. Im Juli 1996 habe Andrea H. zur Vermeidung der umständlichen (versicherungsrechtlichen) Werkvertragsregelung einen Gewerbeschein beantragt. Steuerlich habe sich dadurch keine Änderung ergeben.
Gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 EStG 1988 sei der Pensionsvorsorge im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei der Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und vorgesehenem Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfalle.Gemäß Paragraph 14, Absatz 7, Ziffer 3, EStG 1988 sei der Pensionsvorsorge im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei der Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und vorgesehenem Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfalle.
Es gebe Pensionszusagen, die dem Betriebspensionsgesetz (BPG) unterlägen (Einkünfte gem. § 25 EStG 1988) und Pensionszusagen an Personen, die keine Einkünfte im Sinne des § 25 EStG erzielten. Solche Einkünfte könnten Erwerbseinkünfte aus Landwirtschaft, aus selbständiger Tätigkeit oder aus Gewerbebetrieb sein. Im Einkommensteuerhandbuch von Quantschnigg/Schuch, § 14, Anmerkung 48, seien diesbezüglich beispielhaft u.a. Gesellschafter-Geschäftsführer, langjährige Konsulenten oder Rechtsberater aufgezählt. Die steuerliche Anerkennung der Pensionsvorsorge erfordere nur, dass es sich um eine aktive Arbeits- oder Werkleistung handle - ohne Beurteilung der steuerlichen Einkunftsart. Hätte der Gesetzgeber eine Einschränkung machen wollen, hätte er den Anwendungsbereich im Gesetz einschränken können. Tatsächlich sei der persönliche Anwendungsbereich für Pensionszusagen bewusst weit gefasst worden.Es gebe Pensionszusagen, die dem Betriebspensionsgesetz (BPG) unterlägen (Einkünfte gem. Paragraph 25, EStG 1988) und Pensionszusagen an Personen, die keine Einkünfte im Sinne des Paragraph 25, EStG erzielten. Solche Einkünfte könnten Erwerbseinkünfte aus Landwirtschaft, aus selbständiger Tätigkeit oder aus Gewerbebetrieb sein. Im Einkommensteuerhandbuch von Quantschnigg/Schuch, Paragraph 14,, Anmerkung 48, seien diesbezüglich beispielhaft u.a. Gesellschafter-Geschäftsführer, langjährige Konsulenten oder Rechtsberater aufgezählt. Die steuerliche Anerkennung der Pensionsvorsorge erfordere nur, dass es sich um eine aktive Arbeits- oder Werkleistung handle - ohne Beurteilung der steuerlichen Einkunftsart. Hätte der Gesetzgeber eine Einschränkung machen wollen, hätte er den Anwendungsbereich im Gesetz einschränken können. Tatsächlich sei der persönliche Anwendungsbereich für Pensionszusagen bewusst weit gefasst worden.
Grundsätzlich erscheine daher jede Pensionszusage für eine aktive Beschäftigung rückstellungsfähig im Sinne des § 14 EStG 1988.Grundsätzlich erscheine daher jede Pensionszusage für eine aktive Beschäftigung rückstellungsfähig im Sinne des Paragraph 14, EStG 1988.
Auf Anfrage der belangten Behörde gab die Beschwerdeführerin bekannt, dass Andrea H. auf Grundlage eines Werkvertrages Büro- und Buchhaltungsarbeiten für die Beschwerdeführerin erbringe. Seit Ende 1992 sei Andrea H. zudem für die Akquirierung neuer Kunden, die Betreuung der Stammkunden, die Standortabklärung mit diversen Auftraggebern, die Suche und Sichtung von möglichen Standorten für Plakatständer und die Ausführung der Aufträge verantwortlich. Diese Tätigkeiten würden auf einer mündlichen Vereinbarung beruhen, mittels einer umsatzabhängigen Provision abgegolten werden und sowohl Bestandteile eines Handelsvertretervertrages (Provisionen für die Vermittlung neuer Aufträge) als auch Elemente eines Werkvertrages (Ausführung der Aufträge) enthalten. Eine zusätzliche Entschädigung gemäß HVG für die Kundenzuführung sei mit Andrea H. nicht vereinbart worden.
Dem wiederholten Ersuchen der belangten Behörde, die angezogene Werkvertragsregelung darzulegen und die Höhe des auf "Werkvertragstätigkeiten" entfallenden Provisionsanteils nachzuweisen, ist die Beschwerdeführerin - laut angefochtenem Bescheid - nicht nachgekommen. In der über Antrag der Beschwerdeführerin abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde der auf die "Werkvertragstätigkeiten" entfallende Provisionsteil von der Beschwerdeführerin mit 40% geschätzt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2000 teilweise Folge gegeben. Im Erwägungsteil der Bescheidbegründung führte die belangte Behörde aus, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 ermitteln, gemäß § 14 Abs. 7 leg. cit. für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (in der Folge: BPG) in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden könnten. Gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 leg. cit. sei der Rückstellung soviel zuzuführen, als bei Beendigung der aktiven Arbeitsleistung oder der Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfalle. Damit sei klargestellt, dass Pensionszusagen entweder für eine Arbeitsleistung oder für eine Werkleistung zulässig seien, nicht aber für andere Formen (zivil)rechtlicher Vereinbarungen.Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2000 teilweise Folge gegeben. Im Erwägungsteil der Bescheidbegründung führte die belangte Behörde aus, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß Paragraph 4, Absatz eins, oder Paragraph 5, EStG 1988 ermitteln, gemäß Paragraph 14, Absatz 7, leg. cit. für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (in der Folge: BPG) in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden könnten. Gemäß Paragraph 14, Absatz 7, Ziffer 3, leg. cit. sei der Rückstellung soviel zuzuführen, als bei Beendigung der aktiven Arbeitsleistung oder der Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfalle. Damit sei klargestellt, dass Pensionszusagen entweder für eine Arbeitsleistung oder für eine Werkleistung zulässig seien, nicht aber für andere Formen (zivil)rechtlicher Vereinbarungen.
Andrea H. werde laut Gewerbeschein als "Handelsagent" für die Beschwerdeführerin tätig. Handelsvertreter sei, wer als selbständiger Gewerbetreibender von einem anderen, dem Geschäftsherrn, ständig damit betraut sei, in dessen Namen und für dessen Rechnung Handelsgeschäfte oder andere Rechtsgeschäfte über bewegliche Sachen, Rechte oder Arbeiten zu vermitteln oder abzuschließen (Hinweis auf § 1 Abs. 1 HVG).Andrea H. werde laut Gewerbeschein als "Handelsagent" für die Beschwerdeführerin tätig. Handelsvertreter sei, wer als selbständiger Gewerbetreibender von einem anderen, dem Geschäftsherrn, ständig damit betraut sei, in dessen Namen und für dessen Rechnung Handelsgeschäfte oder andere Rechtsgeschäfte über bewegliche Sachen, Rechte oder Arbeiten zu vermitteln oder abzuschließen (Hinweis auf Paragraph eins, Absatz eins, HVG).
Der Handelsvertreter sei selbständiger Gewerbetreibender und als solcher Kaufmann. Anders als der in einem Angestelltenverhältnis stehende Vertreter übe er seine Tätigkeit in persönlicher Unabhängigkeit vom Geschäftsherrn aus und könne seine Arbeitszeit frei bestimmen. Für jedes durch seine Tätigkeit zustande gekommene Geschäft gebühre ihm eine Provision. Er müsse zur gehörigen Zeit dafür Rechnung legen. Kosten und Vorteile des Geschäftes würden dem Auftraggeber zufallen. Mit der Kundenzuführung betraute Vertreter würden bei Auflösung des Vertragsverhältnisses eine Entschädigung erhalten.
Die §§ 1002 ff ABGB (Auftrag) würden die Tätigkeit des Handelsvertreters allerdings nicht abschließend regeln. Dieser schulde eine Tätigkeit und zwar "Dienste im Sinne des § 1151 ABGB", sodass auch die Regelungen über den Dienstvertrag zusätzlich anwendbar seien. Nicht anwendbar seien dagegen die Normen des Werkvertragsrechtes, weil kein Vermittlungserfolg geschuldet werde.Die Paragraphen 1002, ff ABGB (Auftrag) würden die Tätigkeit des Handelsvertreters allerdings nicht abschließend regeln. Dieser schulde eine Tätigkeit und zwar "Dienste im Sinne des Paragraph 1151, ABGB", sodass auch die Regelungen über den Dienstvertrag zusätzlich anwendbar seien. Nicht anwendbar seien dagegen die Normen des Werkvertragsrechtes, weil kein Vermittlungserfolg geschuldet werde.
Beim angestellten Handelsvertreter würden die für den selbständigen Handelsvertreter maßgeblichen Merkmale - eingeschränkte Weisungsgebundenheit, eigenverantwortliche Zeiteinteilung, Tragung von Unternehmerrisiko, mangelnde Einordnung in die betriebliche Organisation und uneingeschränkte Erlaubnis für Nebentätigkeiten - fehlen.
Andrea H. falle nach dem Dargelegten nicht unter die Regelungen für eine Pensionsrückstellung. Dabei sei aber nicht die Einstufung der Einkünfte entscheidend - auch pensionsrückstellungsfähige Werkleistungen könnten in gewerblichen Einkünften münden - sondern die Art der Tätigkeit (hier:
Vermittlungsleistung, die keine Arbeitsleistung und auch keine Werkleistung sei).
Eine Werkleistung liege nicht vor, da ein Handelsvertreter keinen Vermittlungserfolg schulde. Die schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage (gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988) müsse aber nach § 14 Abs. 7 Z 3 EStG 1988 einen Werkvertrag betreffen. Der Verweis der Beschwerdeführerin, auch Konsulenten und Rechtsberater könnten eine Pensionsrückstellung bilden, verhelfe ihr nicht zum Erfolg, weil auch diese nur dann von der Rückstellungsregelung erfasst seien, wenn sie aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrages tätig werden würden. Da Andrea H. nicht die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin sei, könne auch der Hinweis auf die mittels Werkvertrag tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zum Ziel führen.Eine Werkleistung liege nicht vor, da ein Handelsvertreter keinen Vermittlungserfolg schulde. Die schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage (gemäß Paragraph 14, Absatz 7, EStG 1988) müsse aber nach Paragraph 14, Absatz 7, Ziffer 3, EStG 1988 einen Werkvertrag betreffen. Der Verweis der Beschwerdeführerin, auch Konsulenten und Rechtsberater könnten eine Pensionsrückstellung bilden, verhelfe ihr nicht zum Erfolg, weil auch diese nur dann von der Rückstellungsregelung erfasst seien, wenn sie aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrages tätig werden würden. Da Andrea H. nicht die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin sei, könne auch der Hinweis auf die mittels Werkvertrag tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zum Ziel führen.
Andrea H. erhalte auch keine Leistungszusage im Sinne des BPG. Derartige Zusagen würden nur Arbeitnehmer im Sinne des § 47 EStG 1988 betreffen. Schon freie Dienstnehmer würden nicht mehr darunter fallen, weil das BPG für sie nicht anwendbar sei. Umso mehr seien freie Handelsvertreter vom BPG ausgeschlossen. Freie Handelsvertreter seien Unternehmer und - wie sich schon an den mit Mehrwertsteuer gelegten Rechnungen erweise - nicht Arbeitnehmer. Die Anwendung der Regelungen der §§ 1151 ff ABGB in Ergänzung der §§ 1002 ff ABGB ändere daran nichts, sie mache die freien Handelsvertreter nicht zu Dienstnehmern. Freie Handelsvertreter würden zudem im Normalfall eine eigene Entschädigung bei Auflösung des Vertrages erhalten, die mit einem zusätzlichen Pensionsanspruch ebenfalls nicht in Einklang zu bringen wäre.Andrea H. erhalte auch keine Leistungszusage im Sinne des BPG. Derartige Zusagen würden nur Arbeitnehmer im Sinne des Paragraph 47, EStG 1988 betreffen. Schon freie Dienstnehmer würden nicht mehr darunter fallen, weil das BPG für sie nicht anwendbar sei. Umso mehr seien freie Handelsvertreter vom BPG ausgeschlossen. Freie Handelsvertreter seien Unternehmer und - wie sich schon an den mit Mehrwertsteuer gelegten Rechnungen erweise - nicht Arbeitnehmer. Die Anwendung der Regelungen der Paragraphen 1151, ff ABGB in Ergänzung der Paragraphen 1002, ff ABGB ändere daran nichts, sie mache die freien Handelsvertreter nicht zu Dienstnehmern. Freie Handelsvertreter würden zudem im Normalfall eine eigene Entschädigung bei Auflösung des Vertrages erhalten, die mit einem zusätzlichen Pensionsanspruch ebenfalls nicht in Einklang zu bringen wäre.
Wenn die Beschwerdeführerin anführe, jede Pensionszusage für eine "aktive Beschäftigung" sei rückstellungsfähig, so könne sich dies nur auf Arbeits- oder Werkleistungen beziehen, welche aber - wie bereits ausgeführt - beide nicht vorliegen würden. Eine Rückstellungsbildung gemäß § 14 EStG scheide aus diesen Gründen aus.Wenn die Beschwerdeführerin anführe, jede Pensionszusage für eine "aktive Beschäftigung" sei rückstellungsfähig, so könne sich dies nur auf Arbeits- oder Werkleistungen beziehen, welche aber - wie bereits ausgeführt - beide nicht vorliegen würden. Eine Rückstellungsbildung gemäß Paragraph 14, EStG scheide aus diesen Gründen aus.
Der Anspruch auf Bildung einer Rückstellung könne sich daher allenfalls auf den zwischen Andrea H. und der Beschwerdeführerin abgeschlossenen Pensionsvertrag und den Begriff der "sonstigen ungewissen Verbindlichkeiten" in § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 stützen, zumal der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis vom 11. Dezember 2002, B 1609/01, festgestellt habe, dass Anwartschaften auf Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer AG alle Merkmale aufweisen würden, die den Begriff der "ungewissen Verbindlichkeiten" konstituierten, auch wenn diese freiwilligen Abfertigungen die Voraussetzungen des § 14 EStG 1988 nicht erfüllten. Es sei daher zu prüfen, ob diese Rechtsprechung auch auf den Bereich der Pensionsrückstellungen übertragen werden könne. Dies sei nicht der Fall. Einerseits seien Abfertigungen Belohnungen für langjährige Tätigkeiten und es sollten damit in den Vorjahren erbrachte "Dienstleistungen" belohnt werden, im gegenständlichen Fall liege aber gerade eine Dienstleistung nicht vor. Andererseits greife hier der bei Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzustellende Fremdvergleich. Es sei zu fragen, ob die Gesellschaft mit einem fremden Geschäftsvermittler einen gleichlautenden Pensionsvertrag abgeschlossen hätte. Nach Ansicht der belangten Behörde wäre eine derartige Zusage an fremde Personen nicht erfolgt. Die Vereinbarung von Pensionszusagen müsse schon von der Natur derartiger Leistungen her auf bestimmte zivilrechtliche Leistungen - nämlich Dienst- und Werkleistungen - beschränkt sein. Geschäftspartner (zB Lieferanten) würden üblicherweise nicht mit Pensionsleistungen bedacht werden, weil deren Lieferung oder Leistung mit dem vereinbarten Entgelt (hier: Provision) als abgegolten anzusehen sei. Zudem treffe den Geschäftspartner keine solche "Fürsorgepflicht", wie sie sich für den Dienstgeber aus den arbeitsrechtlichen Vorschriften ergebe. Die Verpflichtung zu einer Pensionsleistung an einen Geschäftspartner, der Provisionen erhalte, erweise sich daher als ungewöhnlich, im Wirtschaftsleben unüblich und halte einem Fremdvergleich nicht stand. Eine derartige Verpflichtung sei nur mit dem Naheverhältnis von Andrea H. (Ehegattin) zum Geschäftsführer der Beschwerdeführerin erklärbar (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 1999, 94/15/0185).Der Anspruch auf Bildung einer Rückstellung könne sich daher allenfalls auf den zwischen Andrea H. und der Beschwerdeführerin abgeschlossenen Pensionsvertrag und den Begriff der "sonstigen ungewissen Verbindlichkeiten" in Paragraph 9, Absatz eins, Ziffer 3, EStG 1988 stützen, zumal der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis vom 11. Dezember 2002, B 1609/01, festgestellt habe, dass Anwartschaften auf Abfertigungen von Vorstandsmitgl
