1
Zum bisherigen Verfahrensgang wird auf das hg. Erkenntnis vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, verwiesen.
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Die revisionswerbende Gesellschaft ist - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Durchführung von Holzschlägerungen ist. Sie beschäftigte im Streitzeitraum 2013 bis 2016 in der Hauptsaison, die je nach Witterung im März oder April begann, (ausschließlich) Forstarbeiter, deren Familienwohnsitz im EU-Ausland (immer jeweils mehr als 120 km vom jeweiligen Forstgebiet entfernt) lag. Die Arbeit wurde von den Forstarbeitern am Sitz der Revisionswerberin angetreten, wo ihnen jedoch kein Arbeitsplatz zur Verfügung stand und sie lediglich sicherheitstechnisch ausgerüstet sowie unterwiesen wurden und ihr Werkzeug erhielten. Zudem wurde ihnen ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt. Je nach Größe des zu betreuenden Forstgebietes wurden vom Geschäftsführer der revisionswerbenden Gesellschaft Mannschaftstruppen (Arbeitspartien von drei bis zehn Personen) zusammengestellt und auf einzelne Einsatzgebiete aufgeteilt. Die Forstarbeiter arbeiteten in der Regel für einen Zeitraum von 3 bis 5 Wochen in den jeweiligen Forstgebieten, bevor sie einen längeren Heimaturlaub (meist eine Woche) antraten. In einem Einsatzgebiet wurde nie länger als sechs Monate durchgehend gearbeitet. Im Forst wurde in der Regel nur an den Wochentagen Montag bis Freitag gearbeitet; an Sonntagen wurde nie gearbeitet. Die Forstarbeiter verrichteten keine Arbeiten am Betriebssitz der Revisionswerberin, sondern waren ausschließlich in den ihnen zugewiesenen Forstgebieten tätig. Während sie dort ihre Arbeit verrichteten, nächtigten sie in Unterkünften in der Nähe des jeweiligen Forstgebietes und fuhren daher nicht am Ende des jeweiligen Arbeitstages nach Hause (an ihren Familienwohnsitz). Die Forstarbeiter suchten sich selbst eine Unterkunft, und die Revisionswerberin zahlte ihnen pauschale Nächtigungsgelder als nicht steuerbar aus. Auch an den Wochenenden - zum Teil wurde auch an Samstagen gearbeitet, wenn es der Zeitplan erforderte oder es zu witterungsbedingten Verzögerungen kam - fuhren die Forstarbeiter nicht nach Hause (zum Familienwohnsitz), wenn sich ihre Einsatzzeit über mehrere Wochen erstreckte, sondern verbrachten ihre Freizeit ebenfalls im jeweiligen Forstgebiet. Während des Einsatzzeitraumes (drei bis fünf Wochen) gewährte die Revisionswerberin für jeden Wochentag (Montag bis Freitag ohne Feiertage) ein Tagesgeld in Höhe von zwei Dritteln des in § 26 Z 4 EStG 1988 genannten Betrages von 26,40 €, also 17,60 €, wobei bei dieser Berechnung auch Tage mitberücksichtigt wurden, an denen der jeweilige Arbeiter nicht gearbeitet hat (Urlaubs-, Zeitausgleichs- und Krankenstandstage).Die revisionswerbende Gesellschaft ist - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Durchführung von Holzschlägerungen ist. Sie beschäftigte im Streitzeitraum 2013 bis 2016 in der Hauptsaison, die je nach Witterung im März oder April begann, (ausschließlich) Forstarbeiter, deren Familienwohnsitz im EU-Ausland (immer jeweils mehr als 120 km vom jeweiligen Forstgebiet entfernt) lag. Die Arbeit wurde von den Forstarbeitern am Sitz der Revisionswerberin angetreten, wo ihnen jedoch kein Arbeitsplatz zur Verfügung stand und sie lediglich sicherheitstechnisch ausgerüstet sowie unterwiesen wurden und ihr Werkzeug erhielten. Zudem wurde ihnen ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt. Je nach Größe des zu betreuenden Forstgebietes wurden vom Geschäftsführer der revisionswerbenden Gesellschaft Mannschaftstruppen (Arbeitspartien von drei bis zehn Personen) zusammengestellt und auf einzelne Einsatzgebiete aufgeteilt. Die Forstarbeiter arbeiteten in der Regel für einen Zeitraum von 3 bis 5 Wochen in den jeweiligen Forstgebieten, bevor sie einen längeren Heimaturlaub (meist eine Woche) antraten. In einem Einsatzgebiet wurde nie länger als sechs Monate durchgehend gearbeitet. Im Forst wurde in der Regel nur an den Wochentagen Montag bis Freitag gearbeitet; an Sonntagen wurde nie gearbeitet. Die Forstarbeiter verrichteten keine Arbeiten am Betriebssitz der Revisionswerberin, sondern waren ausschließlich in den ihnen zugewiesenen Forstgebieten tätig. Während sie dort ihre Arbeit verrichteten, nächtigten sie in Unterkünften in der Nähe des jeweiligen Forstgebietes und fuhren daher nicht am Ende des jeweiligen Arbeitstages nach Hause (an ihren Familienwohnsitz). Die Forstarbeiter suchten sich selbst eine Unterkunft, und die Revisionswerberin zahlte ihnen pauschale Nächtigungsgelder als nicht steuerbar aus. Auch an den Wochenenden - zum Teil wurde auch an Samstagen gearbeitet, wenn es der Zeitplan erforderte oder es zu witterungsbedingten Verzögerungen kam - fuhren die Forstarbeiter nicht nach Hause (zum Familienwohnsitz), wenn sich ihre Einsatzzeit über mehrere Wochen erstreckte, sondern verbrachten ihre Freizeit ebenfalls im jeweiligen Forstgebiet. Während des Einsatzzeitraumes (drei bis fünf Wochen) gewährte die Revisionswerberin für jeden Wochentag (Montag bis Freitag ohne Feiertage) ein Tagesgeld in Höhe von zwei Dritteln des in Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 genannten Betrages von 26,40 €, also 17,60 €, wobei bei dieser Berechnung auch Tage mitberücksichtigt wurden, an denen der jeweilige Arbeiter nicht gearbeitet hat (Urlaubs-, Zeitausgleichs- und Krankenstandstage). 3
Mit Erkenntnis vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, hob der Verwaltungsgerichtshof das Vorerkenntnis des BFG wegen (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf, weil sich das BFG weder mit den sich aus § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen ergebenden Höchstsätzen steuerfreier Tagesgelder vor dem Hintergrund des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 noch mit den Voraussetzungen des § 26 Z 4 EStG 1988 näher auseinandergesetzt und insofern wesentliche Feststellungen unterlassen hatte.Mit Erkenntnis vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, hob der Verwaltungsgerichtshof das Vorerkenntnis des BFG wegen (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf, weil sich das BFG weder mit den sich aus Paragraph 5, Absatz 5, des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen ergebenden Höchstsätzen steuerfreier Tagesgelder vor dem Hintergrund des Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 noch mit den Voraussetzungen des Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 näher auseinandergesetzt und insofern wesentliche Feststellungen unterlassen hatte.
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Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, gab das BFG - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung - der Beschwerde im fortgesetzten Verfahren teilweise Folge und änderte - soweit revisionsgegenständlich - u.a. die Bescheide für die Jahre 2013 bis 2017 betreffend Haftung für Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag ab. Begründend führte es im Wesentlichen aus, wie sich aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, ergebe, sei im Revisionsfall sowohl das Vorliegen der Voraussetzungen des § 26 Z 4 EStG 1988 als auch jener des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 für die steuerliche Behandlung der bezahlten Tages- und Nächtigungsgelder zu prüfen.Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, gab das BFG - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung - der Beschwerde im fortgesetzten Verfahren teilweise Folge und änderte - soweit revisionsgegenständlich - u.a. die Bescheide für die Jahre 2013 bis 2017 betreffend Haftung für Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag ab. Begründend führte es im Wesentlichen aus, wie sich aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, ergebe, sei im Revisionsfall sowohl das Vorliegen der Voraussetzungen des Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 als auch jener des Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 für die steuerliche Behandlung der bezahlten Tages- und Nächtigungsgelder zu prüfen. 5
Der Tatbestand des § 26 Z 4 EStG 1988 setze eine Bezahlung aus Anlass einer „Dienstreise“ voraus. Eine Dienstreise iSd § 26 Z 4 zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 liege vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag seines Arbeitgebers seinen Dienstort zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlasse. Begründe der im Zuge von Dienstverrichtungen ständig wechselnde Einsatzorte aufsuchende Arbeitnehmer durch einen mehr als fünf Tage andauernden dienstlichen Aufenthalt an einem Einsatzort einen neuen bzw. weiteren Mittelpunkt seiner Tätigkeit, so liege ab diesem Zeitpunkt keine Dienstreise zu diesem Ort vor. Nach fünf aufeinanderfolgenden Tagen im jeweiligen Forstgebiet liege damit jedenfalls keine Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 mehr vor. Allerdings stehe den Forstarbeitern auch für die ersten fünf Arbeitstage in einem Forstrevier kein nicht steuerbares Tagesgeld iSd § 26 Z 4 zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 zu, weil sie am Sitz der Revisionswerberin keinen Arbeitsplatz gehabt hätten und nach den zwischen ihnen und der Revisionswerberin abgeschlossenen Dienstverträgen nur für Holzschlägerungsarbeiten und diverse forstliche Tätigkeiten in den jeweiligen Forstrevieren tätig gewesen seien. Dabei habe sich ihre Beschäftigung laut den Dienstverträgen generell auf Holzschlägerungen in sämtlichen Forstgebieten im Bundesgebiet bezogen. Mangels einer Entsendung vom Sitz in das jeweilige Forstgebiet habe daher keine Dienstreise zu den einzelnen Forstgebieten vorgelegen.Der Tatbestand des Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 setze eine Bezahlung aus Anlass einer „Dienstreise“ voraus. Eine Dienstreise iSd Paragraph 26, Ziffer 4, zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 liege vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag seines Arbeitgebers seinen Dienstort zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlasse. Begründe der im Zuge von Dienstverrichtungen ständig wechselnde Einsatzorte aufsuchende Arbeitnehmer durch einen mehr als fünf Tage andauernden dienstlichen Aufenthalt an einem Einsatzort einen neuen bzw. weiteren Mittelpunkt seiner Tätigkeit, so liege ab diesem Zeitpunkt keine Dienstreise zu diesem Ort vor. Nach fünf aufeinanderfolgenden Tagen im jeweiligen Forstgebiet liege damit jedenfalls keine Dienstreise iSd Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 mehr vor. Allerdings stehe den Forstarbeitern auch für die ersten fünf Arbeitstage in einem Forstrevier kein nicht steuerbares Tagesgeld iSd Paragraph 26, Ziffer 4, zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 zu, weil sie am Sitz der Revisionswerberin keinen Arbeitsplatz gehabt hätten und nach den zwischen ihnen und der Revisionswerberin abgeschlossenen Dienstverträgen nur für Holzschlägerungsarbeiten und diverse forstliche Tätigkeiten in den jeweiligen Forstrevieren tätig gewesen seien. Dabei habe sich ihre Beschäftigung laut den Dienstverträgen generell auf Holzschlägerungen in sämtlichen Forstgebieten im Bundesgebiet bezogen. Mangels einer Entsendung vom Sitz in das jeweilige Forstgebiet habe daher keine Dienstreise zu den einzelnen Forstgebieten vorgelegen. 6
Hinsichtlich steuerfrei auszahlbarer Tagesgelder gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 gebe es eine doppelte Begrenzung der Steuerfreiheit, nämlich einerseits mit der Höhe, in der der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet sei, und andererseits mit dem in § 26 Z 4 EStG 1988 geregelten Höchstsatz von 26,40 €, auf den § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ausdrücklich verweise. Es könnten daher im Revisionsfall nur die kollektivvertraglich vorgesehenen Sätze für die Trennungsgelder steuerfrei ausbezahlt werden. Den Arbeitnehmern sei pro rechnerischem Arbeitstag ein Betrag von 17,60 € als Tagesgeld ausbezahlt worden. Dabei habe die Revisionswerberin auch Gelder für Zeiten bezahlt, für die die Forstarbeiter - etwa aufgrund von Urlaub, Zeitausgleich oder Krankenstand - nicht im jeweiligen Forstrevier tätig gewesen seien, was nicht zulässig sei.Hinsichtlich steuerfrei auszahlbarer Tagesgelder gemäß Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 gebe es eine doppelte Begrenzung der Steuerfreiheit, nämlich einerseits mit der Höhe, in der der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß Paragraph 68, Absatz 5, Ziffer eins bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet sei, und andererseits mit dem in Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 geregelten Höchstsatz von 26,40 €, auf den Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 ausdrücklich verweise. Es könnten daher im Revisionsfall nur die kollektivvertraglich vorgesehenen Sätze für die Trennungsgelder steuerfrei ausbezahlt werden. Den Arbeitnehmern sei pro rechnerischem Arbeitstag ein Betrag von 17,60 € als Tagesgeld ausbezahlt worden. Dabei habe die Revisionswerberin auch Gelder für Zeiten bezahlt, für die die Forstarbeiter - etwa aufgrund von Urlaub, Zeitausgleich oder Krankenstand - nicht im jeweiligen Forstrevier tätig gewesen seien, was nicht zulässig sei. 7
Nächtigungsgelder könnten im Revisionsfall nicht unversteuert bleiben. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 komme nämlich nicht zur Anwendung, weil im Kollektivvertrag für gewerbliche Forstunternehmen kein verpflichtender Anspruch der Forstarbeiter auf Nächtigungsgelder vorgesehen sei. Hinsichtlich § 26 Z 4 EStG 1988 mangle es wiederum am Vorliegen einer „Dienstreise“, weil laut den Dienstverträgen nur eine Beschäftigung in den Forstgebieten vereinbart gewesen sei und keine Entsendungen vom Betriebssitz erfolgt seien.Nächtigungsgelder könnten im Revisionsfall nicht unversteuert bleiben. Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 komme nämlich nicht zur Anwendung, weil im Kollektivvertrag für gewerbliche Forstunternehmen kein verpflichtender Anspruch der Forstarbeiter auf Nächtigungsgelder vorgesehen sei. Hinsichtlich Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 mangle es wiederum am Vorliegen einer „Dienstreise“, weil laut den Dienstverträgen nur eine Beschäftigung in den Forstgebieten vereinbart gewesen sei und keine Entsendungen vom Betriebssitz erfolgt seien. 8
Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit lediglich vorbringt, das BFG setze sich in Widerspruch zum Vorerkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078.
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Hierzu zitiert die Revision zunächst eine Passage aus dem Vorerkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes, die sich allgemein mit § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 und dessen Teleologie befasst. Daran anschließend bringt sie vor, weder aus § 5 Abs. 5 des anwendbaren Kollektivvertrags noch aus § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 lasse sich die vom BFG vorgenommene „Kürzung der Steuerfreiheit auf die fiktiven Arbeitstage“ entnehmen. Der klare Wortlaut des § 5 Abs. 5 des anwendbaren Kollektivvertrages spreche von „Trennungsgeld je Nacht“ und stelle daher auf den gesamten Einsatzzeitraum ab.Hierzu zitiert die Revision zunächst eine Passage aus dem Vorerkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes, die sich allgemein mit Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 und dessen Teleologie befasst. Daran anschließend bringt sie vor, weder aus Paragraph 5, Absatz 5, des anwendbaren Kollektivvertrags noch aus Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 lasse sich die vom BFG vorgenommene „Kürzung der Steuerfreiheit auf die fiktiven Arbeitstage“ entnehmen. Der klare Wortlaut des Paragraph 5, Absatz 5, des anwendbaren Kollektivvertrages spreche von „Trennungsgeld je Nacht“ und stelle daher auf den gesamten Einsatzzeitraum ab. 10
Auch im Hinblick auf die Nächtigungsgelder setze sich das BFG - so die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen weiter - in Widerspruch zu den Vorgaben des Vorerkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes. So sehe der Kollektivvertrag in § 5 Abs. 4 vor, dass der Dienstgeber dem Arbeitnehmer eine Unterkunft zur Verfügung zu stellen habe. Damit bestehe dem Grunde nach ein kollektivvertraglicher Anspruch auf Unterkunftsleistung durch den Dienstgeber, der im Revisionsfall in Form von Nächtigungsgeldern abgegolten worden sei und deshalb sehr wohl zu einer Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 führen müsse. Auch im Hinblick auf die Nächtigungsgelder setze sich das BFG - so die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen weiter - in Widerspruch zu den Vorgaben des Vorerkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes. So sehe der Kollektivvertrag in Paragraph 5, Absatz 4, vor, dass der Dienstgeber dem Arbeitnehmer eine Unterkunft zur Verfügung zu stellen habe. Damit bestehe dem Grunde nach ein kollektivvertraglicher Anspruch auf Unterkunftsleistung durch den Dienstgeber, der im Revisionsfall in Form von Nächtigungsgeldern abgegolten worden sei und deshalb sehr wohl zu einer Steuerfreiheit nach Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 führen müsse.
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Darüber hinaus hätte das BFG nach dem Auftrag des Vorerkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofs bei Versagung der Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 für die Nächtigungsgelder die Regelung des § 26 Z 4 EStG 1988 prüfen müssen. Dazu führe das BFG jedoch nur an, der Dienstreisebegriff dieser Bestimmung sei nicht erfüllt. Wenn das BFG dabei davon ausgehe, dass „sämtliche Wälder im Bundesgebiet“ der Dienstort eines Forstarbeiters sein könnten, widerspreche es der Teleologie der Regelung.Darüber hinaus hätte das BFG nach dem Auftrag des Vorerkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofs bei Versagung der Steuerfreiheit nach Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 für die Nächtigungsgelder die Regelung des Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 prüfen müssen. Dazu führe das BFG jedoch nur an, der Dienstreisebegriff dieser Bestimmung sei nicht erfüllt. Wenn das BFG dabei davon ausgehe, dass „sämtliche Wälder im Bundesgebiet“ der Dienstort eines Forstarbeiters sein könnten, widerspreche es der Teleologie der Regelung.
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Das Finanzamt erstattete nach Einleitung des Vorverfahrens eine Revisionsbeantwortung; die Revisionswerberin daraufhin eine Replik.
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Mit dem Vorbringen der Revision wird deren Zulässigkeit nicht dargetan.
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Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.Nach Artikel 133, Absatz 4, B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
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Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein derartiger Beschluss ist in jeder Lage des Verfahrens zu fassen (§ 34 Abs. 3 VwGG).Nach Paragraph 34, Absatz eins, VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Artikel 133, Absatz 4, B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein derartiger Beschluss ist in jeder Lage des Verfahrens zu fassen (Paragraph 34, Absatz 3, VwGG).
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Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.Nach Paragraph 34, Absatz eins a, VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß Paragraph 25 a, Absatz eins, VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (Paragraph 28, Absatz 3, VwGG) zu überprüfen.
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Behauptet eine Revision bloß allgemein, das Verwaltungsgericht weiche von einem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes ab, ohne konkret bezogen auf den Sachverhalt darzutun, in welchen Punkten das Verwaltungsgericht seiner Ansicht nach abgewichen sein soll, wird den an die gesetzmäßige Ausführung der Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gestellten Anforderungen nicht entsprochen (vgl. VwGH 11.2.2026, Ra 2025/10/0180, mwN).Behauptet eine Revision bloß allgemein, das Verwaltungsgericht weiche von einem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes ab, ohne konkret bezogen auf den Sachverhalt darzutun, in welchen Punkten das Verwaltungsgericht seiner Ansicht nach abgewichen sein soll, wird den an die gesetzmäßige Ausführung der Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gestellten Anforderungen nicht entsprochen vergleiche , VwGH 11.2.2026, Ra 2025/10/0180, mwN). 18
Die Revision behauptet zwar mehrfach einen Widerspruch des angefochtenen Erkenntnisses zum Vorerkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, vermag solche Widersprüche allerdings nicht konkret aufzuzeigen und zu substantiieren.
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Der Verwaltungsgerichtshof hat dem BFG in seinem Vorerkennntnis zwar in der Tat aufgetragen, sich näher mit dem anwendbaren Kollektivvertrag vor dem Hintergrund des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 auseinander zu setzen; inhaltliche Einlassungen zu dem Kollektivvertrag hat er aber keine getroffen. Insofern kann sich das BFG bei seiner diesbezüglichen Auslegung auch nicht in einen Widerspruch zum Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, gesetzt haben.Der Verwaltungsgerichtshof hat dem BFG in seinem Vorerkennntnis zwar in der Tat aufgetragen, sich näher mit dem anwendbaren Kollektivvertrag vor dem Hintergrund des Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 auseinander zu setzen; inhaltliche Einlassungen zu dem Kollektivvertrag hat er aber keine getroffen. Insofern kann sich das BFG bei seiner diesbezüglichen Auslegung auch nicht in einen Widerspruch zum Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, gesetzt haben.
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Auch zum Dienstreisebegriff hat der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis keine fallbezogenen Vorgaben gemacht, sondern lediglich gerügt, dass sich das BFG mit den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 im Revisionsfall nicht auseinander gesetzt hat. Dabei hat er allein darauf hingewiesen, dass sich eine Dienstreise im Revisionsfall „nur allenfalls in der Entsendung der Forstarbeiter vom Sitz der [revisionswerbenden] Gesellschaft in das jeweilige Forstgebiet verwirklichen“ könne.Auch zum Dienstreisebegriff hat der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis keine fallbezogenen Vorgaben gemacht, sondern lediglich gerügt, dass sich das BFG mit den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Dienstreise iSd Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 im Revisionsfall nicht auseinander gesetzt hat. Dabei hat er allein darauf hingewiesen, dass sich eine Dienstreise im Revisionsfall „nur allenfalls in der Entsendung der Forstarbeiter vom Sitz der [revisionswerbenden] Gesellschaft in das jeweilige Forstgebiet verwirklichen“ könne.
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Die Revision erweist sich sohin - mangels aufgezeigten Widerspruchs zum Vorerkenntnis - schon deswegen als unzulässig.
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Im Übrigen hat sich das BFG im angefochtenen Erkenntnis nunmehr ausführlich mit der Frage des Vorliegens einer „Dienstreise“ iSd § 26 Z 4 EStG 1988 im Revisionsfall auseinandergesetzt. So führte es zur Begründung der Verneinung einer solchen aus, am Sitz der Revisionswerberin hätten die Forstarbeiter keinen Arbeitsplatz und Dienstort gehabt. Vielmehr seien sie nach den zwischen ihnen und der Revisionswerberin abgeschlossenen Dienstverträgen nur für Holzschlägerungsarbeiten und diverse forstliche Tätigkeiten in den jeweiligen Forstrevieren, für die die Revisionswerberin einen entsprechenden Auftrag erhalten habe, tätig gewesen. Am Betriebsstandort hätten sie sich - am Weg zum Forstgebiet als ihrem Dienstort - nur kurz für erste diverse Einweisungen und Ausstattungen mit Arbeitsgeräten aufgehalten, was noch keinen eigenen Dienstort begründet habe. Mangels Entsendung vom Sitz in das jeweilige Forstgebiet könne daher keine Dienstreise zu den einzelnen Forstgebieten vorliegen, die zu nicht steuerbaren Tagesgeldern führe.Im Übrigen hat sich das BFG im angefochtenen Erkenntnis nunmehr ausführlich mit der Frage des Vorliegens einer „Dienstreise“ iSd Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 im Revisionsfall auseinandergesetzt. So führte es zur Begründung der Verneinung einer solchen aus, am Sitz der Revisionswerberin hätten die Forstarbeiter keinen Arbeitsplatz und Dienstort gehabt. Vielmehr seien sie nach den zwischen ihnen und der Revisionswerberin abgeschlossenen Dienstverträgen nur für Holzschlägerungsarbeiten und diverse forstliche Tätigkeiten in den jeweiligen Forstrevieren, für die die Revisionswerberin einen entsprechenden Auftrag erhalten habe, tätig gewesen. Am Betriebsstandort hätten sie sich - am Weg zum Forstgebiet als ihrem Dienstort - nur kurz für erste diverse Einweisungen und Ausstattungen mit Arbeitsgeräten aufgehalten, was noch keinen eigenen Dienstort begründet habe. Mangels Entsendung vom Sitz in das jeweilige Forstgebiet könne daher keine Dienstreise zu den einzelnen Forstgebieten vorliegen, die zu nicht steuerbaren Tagesgeldern führe.
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Dass diese fallbezogene Beurteilung bei der festgestellten Sachlage in Widerspruch zu bestehender Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steht, zeigt die Revision nicht auf.
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Sofern die Revision weiters vorbringt, das BFG weiche vom Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078, ab, weil es in Bezug auf die Auszahlung der Tagesgeldern keine Reduktion des Einsatzzeitraumes auf die fiktiven Arbeitstage vornehmen hätte dürfen, führt sie in keinster Weise an, inwiefern das BFG von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, zumal sich der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung nicht mit „fiktiven Arbeitstagen“ auseinandergesetzt hat.
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Zuletzt wendet sich die Revision gegen die Versagung der Steuerfreiheit für Nächtigungsgelder durch das BFG. Hierzu hat das BFG zum einen erneut auf das Fehlen einer Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG 1988 verwiesen. Zum anderen hat es im Hinblick auf § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ausgeführt, dass nach dem konkreten Kollektivvertrag kein Anspruch der Forstarbeiter auf „Nächtigungsgelder“, sondern lediglich ein Anspruch auf Unterkunftsstellung in natura bestanden habe. Mangels kollektivvertraglicher Verpflichtung zur Zahlung von Nächtigungsgeldern komme § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 nicht zur Anwendung.Zuletzt wendet sich die Revision gegen die Versagung der Steuerfreiheit für Nächtigungsgelder durch das BFG. Hierzu hat das BFG zum einen erneut auf das Fehlen einer Dienstreise nach Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 verwiesen. Zum anderen hat es im Hinblick auf Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 ausgeführt, dass nach dem konkreten Kollektivvertrag kein Anspruch der Forstarbeiter auf „Nächtigungsgelder“, sondern lediglich ein Anspruch auf Unterkunftsstellung in natura bestanden habe. Mangels kollektivvertraglicher Verpflichtung zur Zahlung von Nächtigungsgeldern komme Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 nicht zur Anwendung. 26
Ein Widerspruch zum Vorerkenntnis wird durch diese Beurteilung des BFG nicht begründet.
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Im Übrigen wird das Auslegungsergebnis des BFG dadurch untermauert, dass der Kollektivvertrag in § 5 Abs. 5 - nach Normierung eines Unterkunftsanspruchs in natura in § 5 Abs. 4 des Kollektivvertrags - nur ein „Trennungsgeld je Nacht“ vorsieht, das sich bei Nichtinanspruchnahme der zur Verfügung gestellten Unterkunft auf die Hälfte reduziert. Dass vor dem Hintergrund dieser kollektivvertraglichen Regelung „Trennungsgelder“ (Tagesgelder) je Nacht und „Nächtigungsgelder“ nebeneinander zustehen sollen, ist nicht ersichtlich.Im Übrigen wird das Auslegungsergebnis des BFG dadurch untermauert, dass der Kollektivvertrag in Paragraph 5, Absatz 5, - nach Normierung eines Unterkunftsanspruchs in natura in Paragraph 5, Absatz 4, des Kollektivvertrags - nur ein „Trennungsgeld je Nacht“ vorsieht, das sich bei Nichtinanspruchnahme der zur Verfügung gestellten Unterkunft auf die Hälfte reduziert. Dass vor dem Hintergrund dieser kollektivvertraglichen Regelung „Trennungsgelder“ (Tagesgelder) je Nacht und „Nächtigungsgelder“ nebeneinander zustehen sollen, ist nicht ersichtlich.
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In der Revision werden damit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.In der Revision werden damit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Artikel 133, Absatz 4, B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
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Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 20. August 2026
