TE Vfgh Erkenntnis 1983/6/20 B33/80

Die Beschwerde wird abgewiesen.

Entscheidungsgründe:

I. 1. a) Die unter der Firma "Tief- und Hoch"-Baugesellschaft R. & Co. beschwerdeführende Kommanditgesellschaft (im folgenden: Beschwerdeführerin) besteht seit dem 1. Jänner 1939. Seit ihrer Gründung wechselten ihre Gesellschafter mehrfach. Im Veranlagungszeitraum 1973 bis 1976 waren als Komplementär der Baumeister M. R. mit einem Anteil von 66 2/3% und als Kommanditist M.

H. mit einem Anteil von 33 1/3% an der Kommanditgesellschaft beteiligt. Beide Gesellschafter waren (erst) am 3. August 1955 in die Kommanditgesellschaft eingetreten, M. H. allerdings als Rechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Gatten Dkfm. R. H., der der Gesellschaft bereits seit deren Gründung angehört hatte.

b) Die Kommanditgesellschaft kaufte am 31. Jänner 1939 das Grundstück EZ 733 - nunmehr EZ 682 - der KG Sbg.-Itzling. Auf diesem Grundstück errichtete sie einen Bauhof. Hiefür war jedoch lediglich eine baubehördliche Bewilligung gegen jederzeitigen Widerruf erteilt worden. Im Jahre 1968 erteilte die Baubehörde der Beschwerdeführerin den Auftrag, den Bauhof bis 31. Dezember 1974 abzubrechen.

Um die finanziellen Mitteln für die Anschaffung eines Ersatzgrundstückes zu beschaffen, veräußerte die Beschwerdeführerin den Lagerplatz fast zur Gänze: Sie verkaufte die Liegenschaft in zwei Teilen, nämlich den einen Teil um einen Betrag von S 8,421.000,- im Jahre 1973 und den anderen Teil um einen Betrag von S 9,192.000,- im Jahre 1974, insgesamt um S 17,613.000,-, an die "Bausparerheim", Österreichische Siedlungsgemeinschaft, reg. Gesellschaft m. b. H. Der Veräußerungsvorgang führte zur Verwirklichung stiller Reserven, und zwar im Jahre 1973 von S 6,361.089,- und im Jahre 1974 von S 7,115.708,-, insgesamt S 13,476.797,-. Diesen Betrag brachte die Beschwerdeführerin von den Anschaffungskosten der im Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschafften Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens iS des §12 des Einkommensteuergesetzes 1972, BGBl. 440 (EStG 1972), in Abzug.

c) Nachdem die Beschwerdeführerin zunächst für die Jahre 1973 bis 1976 erklärungsgemäß veranlagt worden war, fand im Jahre 1978 für diese Zeiträume eine Betriebsprüfung statt, auf Grund deren das Finanzamt Sbg.-Stadt das Veranlagungsverfahren für die Jahre 1973 bis 1976 gemäß §303 Abs4 BAO wiederaufnahm und unter dem Datum 9. November 1978 berichtigte Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften und berichtigte Gewerbesteuerbescheide erließ.

Das Finanzamt erkannte die Übertragung der sich aus den Grundstücksverkäufen, die in den Jahren 1973 und 1974 erfolgt waren, ergebenden stillen Rücklagen auf Ersatzwirtschaftsgüter nur in dem Ausmaß an, als die Gesellschafterin M. H. während der im §12 EStG 1972 normierten Bindungsfrist - diese betrug bei unbeweglichen Anlagegütern für die Wirtschaftsjahre 1973 und 1974 zwanzig Jahre - am Unternehmen beteiligt war (33 1/3%) und löste die übertragene Rücklage zum 31. Dezember 1973 mit einem Betrag von S 4,898.039,- und zum 31. Dezember 1974 mit einem Betrag von S 5,479.000,-

gewinnerhöhend auf.

Außerdem löste es einige Rückstellungen gewinnerhöhend auf.

d) Die Finanzlandesdirektion für Sbg. gab der gegen diese Bescheide von der Beschwerdeführerin erhobenen Berufung mit Bescheid vom 20. September 1979 teilweise Folge. Die Finanzlandesdirektion trat jedoch der vom Finanzamt gewählten Auslegung des §12 EStG 1972 in bezug auf die erwähnten Grundstücksverkäufe bei und wies die Berufung in dieser Hinsicht als unbegründet ab.

2. Gegen diesen zuletzt erwähnten Teil des Berufungsbescheides vom 20. September 1979 wendet sich die vorliegende, auf Art144 B-VG gestützte Beschwerde, in der die Verletzung der verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechte auf Unversehrtheit des Eigentums und auf Gleichheit behauptet und die kostenpflichtige Aufhebung dieses Bescheidteiles, hilfsweise die Abtretung der Beschwerde an den VwGH beantragt wird.

3. Die Finanzlandesdirektion für Sbg. als belangte Behörde hat eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde begehrt.

4. Darauf hat die Beschwerdeführerin am 24. April 1980 repliziert.

II. Der VfGH hat über die - zulässige - Beschwerde erwogen:

1. Mit dem angefochtenen Bescheid wird eine Abgabe vorgeschrieben; er greift somit in das Eigentumsrecht ein. Dieser Eingriff wäre nach der ständigen Judikatur des VfGH (zB VfSlg. 8776/1980, 9014/1981) dann verfassungswidrig, wenn der ihn verfügende Bescheid ohne jede Rechtsgrundlage ergangen wäre oder auf einer verfassungswidrigen Rechtsgrundlage beruhte, oder wenn die Behörde bei Erlassung des Bescheides eine verfassungsrechtlich unbedenkliche Rechtsgrundlage in denkunmöglicher Weise angewendet hätte, ein Fall, der nur dann vorläge, wenn die Behörde einen so schweren Fehler begangen hätte, daß dieser mit Gesetzlosigkeit auf eine Stufe zu stellen wäre.

Eine Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz kann nach der ständigen Rechtsprechung des VfGH (zB VfSlg. 8823/1980, 9186/1981) nur vorliegen, wenn der angefochtene Bescheid auf einer dem Gleichheitsgebot widersprechenden Rechtsgrundlage beruht, wenn die Behörde der angewendeten Rechtsvorschrift fälschlicherweise einen gleichheitswidrigen Inhalt unterstellt oder wenn sie bei Erlassung des Bescheides Willkür geübt hat.

2. Der angefochtene Bescheid stützt sich in materieller Hinsicht insbesondere auf §12 Abs1 EStG 1972 idF vor der Nov. BGBl. 469/1974 (s. deren ArtII Abs1), sohin in der Stammfassung.

Diese Bestimmung lautete:

"Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens veräußert, so können die stillen Rücklagen, die sich als Unterschiedsbetrag zwischen den Veräußerungserlösen und den Beschwerden ergeben, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abgesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Herstellung sich über einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten erstreckt, können die stillen Rücklagen von dem auf das Jahr, in dem die Veräußerung erfolgt, entfallenden Teilbetrag der Herstellungskosten abgesetzt werden. Eine Übertragung der stillen Rücklagen ist nur zulässig, wenn bewegliche Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens zehn Jahre und unbewegliche Wirtschaftsgüter mindestens zwanzig Jahre zum Anlagevermögen des Betriebes gehört haben. Die ersten beiden Sätze gelten sinngemäß, wenn Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines solchen, nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden."

3. Zwischen den Parteien besteht in erster Linie Streit über die Auslegung des Begriffes "Anlagevermögen des Betriebes" im vorletzten Satz des §12 Abs1 EStG 1972. Unstrittig ist, daß in den Wirtschaftsjahren 1973 und 1974 (in denen die Liegenschaften verkauft wurden) der Gesellschafter M. R. noch nicht zwanzig Jahre der Kommanditgesellschaft angehört hatte.

a) Die belangte Behörde ist - unter Bezugnahme auf das Erk. des VwGH vom 6. März 1973, Z 200/73 - der Meinung, daß es für die Berechnung der Frist nach §12 Abs1 EStG 1972 nicht auf die Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zu einem bestimmten Betrieb allein, sondern entscheidend auch darauf ankomme, ob das Wirtschaftsgut während dieser Zeit dem Steuerpflichtigen gehört hat.

Die Finanzlandesdirektion erwiderte auf die von der Beschwerdeführerin in ihrer Berufung vorgebrachte Meinung (daß in §12 EStG 1972 expressis verbis nicht von einzelnen Steuerpflichtigen, sondern nur vom Betrieb die Rede sei, zu dem ein veräußertes Wirtschaftsgut innerhalb der gesetzlichen Bindungsfrist gehört haben müsse, daß daher dem Umstand, wie lange jeder einzelne Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt sei, keine Bedeutung zukommen könne) folgendes:

"Dieser Auffassung vermag sich der Berufungssenat nicht anzuschließen. Wie der VwGH in seinem Erk. vom 6. März 1973, Zl. 200/73, zum Ausdruck gebracht hat, handelt es sich bei der Regelung des §12 EStG 1972 um eine Gewinnermittlungsvorschrift, die, wie alle solche Vorschriften und auch die anderen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes über die Ermittlung des Einkommens nur dazu bestimmt sind, die ziffernmäßige Feststellung jenes Betrages zu regeln, von dem die Höhe des gegen den Steuerpflichtigen geltend zu machenden Anspruches auf Einkommensteuer berechnet wird. Schon aus der Konstruktion des Einkommensteuerrechtes, wonach immer nur eine bestimmte natürliche Person Steuerpflichtiger ist, folgt, daß - von Sonderregelungen - durch begünstigende Bestimmungen des Einkommensteuerrechtes auch nur der Steuerpflichtige selbst steuerlich zu begünstigen ist. Läßt man daher den Fall der Gesamtrechtsnachfolge unberücksichtigt, ergibt sich somit, daß es für die Berechnung der 20jährigen Frist des §12 EStG 1972 nicht nur auf die Betriebszugehörigkeit allein, sondern entscheidend darauf ankommt, ob das Wirtschaftsgut durch diese Zeit demselben Steuerpflichtigen gehört hat. Dies trifft aber für den vorliegenden Berufungsfall nicht zu, weil im Zeitpunkt der Veräußerung der Liegenschaften in der Person des M. R. ein Gesellschafter am Betrieb der Berufungswerberin weniger als 20 Jahre als Mitunternehmer beteiligt war.

Der Berufungssenat hält sich somit an die Rechtsprechung des VwGH, die der Gerichtshof im übrigen in einem weiteren Erk. vom 27. 6. 1973, Zl. 611/72, nochmals bekräftigt hat.

Das Erk. des VfGH vom 27. Juni 1975, B398/74, vermag nach Ansicht des Senates der Berufungswerberin nicht zum Erfolge zu verhelfen. Dieses Erk. bezieht sich auf die Einbringung eines Betriebes (Teilbetriebes) in eine Gesellschaft mbH., also auf einen Tatbestand des Strukturverbesserungsgesetzes. Im vorliegenden Fall geht es aber um einen Veräußerungsvorgang einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einer OHG und dessen steuerliche Behandlung im Rahmen der einkommensteuerlichen Bestimmung des §12 EStG 1972. Daß hiefür andere Maßstäbe gelten, geht einerseits aus der Lehre (Hofstätter - Reichel, 'Die Einkommensteuer', auch Littmann, 'Das Einkommensteuerrecht', 9. Auflage) hervor. In dem zuerst genannten Kommentar wird in Tz 6 zu §12 EStG 1972 unter Hinweis auf das Erk. d. VwGH vom 6. 3. 1973, Zl. 200/73 und als Schlußfolgerung aus demselben wörtlich ausgeführt: 'War nur ein Teil der Gesellschafter während der ganzen Frist des §12 EStG 1972 Mitunternehmer der Personengesellschaft, so kann nur der den Anteilen dieser Gesellschafter entsprechende Teil der stillen Rücklagen übertragen werden.' Im zuletzt genannten Kommentar heißt es in der Anmerkung 99 zu dem dem §12 analogen §6b d. EStG: 'Die Begünstigung ist an die Person des Steuerpflichtigen geknüpft. Die Möglichkeit der Begünstigung geht mit dem Ausscheiden mit.' Andererseits ist aber auch der bereits angeführten Rechtsprechung (s. die zit. Erk. des VwGH vom 6. März 1973, Zl 200/73 und vom 27. Juni 1973, Zl. 611/72) zu entnehmen, daß die Vorschrift des §12 EStG 1972 eine bloß auf die Person bezogene Begünstigungsbestimmung des Einkommensteuerrechtes darstellt, die einer Person nur dann gewährt werden kann, wenn in dieser Person auch die Voraussetzungen für die Begünstigung gegeben sind. Der VfGH hat im übrigen in seinem Erk. vom 13. 12. 1972, B145/72, die Rechtsauslegung im Erk. des VwGH vom 6. März 1973, Zl. 200/73, als verfassungskonform bestätigt und die Auffassung, daß es nach §6 Abs2 EStG 1967 (der dem §12 EStG 1972 entspricht) nicht auf die Identität des Betriebes, sondern auf jene des durch die Person des Unternehmers individualisierten Unternehmens ankomme, als denkmöglich bezeichnet."

b) Die Beschwerdeführerin legt ausführlich und sorgfältig begründet dar, weshalb sie diese Ansicht der belangten Behörde - wenngleich sich diese auf Judikatur des VwGH stützen kann - als denkunmöglich erachtet:

Die sogenannte "Bilanzbündeltheorie" könne nicht zu dem Schluß führen, daß der "Betrieb" im Falle eines Gesellschaftsunternehmens nur als "die Summe der Teilbetriebe der Gesellschaft" anzusehen sei. Die Bilanzbündeltheorie besage lediglich, daß für das Unternehmen einer Gesellschaft eine Gesamtbilanz aufzustellen sei, in welcher die Teilbilanzen der einzelnen Gesellschaften zusammengebunden zu denken seien. Der "gemeinsame Betrieb der Gesellschafter", der ein eigenes Rechtssubjekt darstelle, könne aber denkmöglich nicht in Teilbetriebe zerlegt werden.

Der VfGH habe mit Erk. vom 27. 6. 1975 B398/74

(= VfSlg. 7606/1975), - wenngleich in bezug auf §8 Abs1 des Strukturverbesserungsgesetzes - diese Rechtsansicht der Beschwerdeführerin bestätigt. Es sei nicht einzusehen, weshalb dann, wenn - wie die belangte Behörde meint - der Gesetzgeber unter "Betrieb" in Wahrheit "Person des Steuerpflichtigen" gemeint hätte, er nicht gleich die Wendung des "Steuerpflichtigen" statt "des Betriebes" geschrieben hätte. Ein Steuerpflichtiger könne mehrere Betriebe haben. Ein Betrieb könne aber auch von mehreren Steuerpflichtigen betrieben werden, wenn diese sich zu einer Personengesellschaft vereinigt haben.

Wenn nur die Körperschaft und der Einzelunternehmer, nicht aber die Personengesellschaft, einen "Betrieb" haben könnten, dann wäre §12 EStG 1972 wegen Verstoßes gegen das Gleichheitsgebot nicht verfassungskonform, weil die Anteilseigner einer Körperschaft gegenüber den Gesellschaftern einer Personengesellschaft bevorzugt wären, indem sich für die ersteren die Behaltefristen nach §12 immer nur nach den Verhältnissen im "Betrieb", bei den letzteren aber nach der Dauer der Zugehörigkeit zur "Gesellschaft" richten würden. Diese Differenzierung wäre unsachlich.

Aber auch der Hinweis der belangten Behörde auf die "Bilanzbündeltheorie" könne nicht zum Ergebnis der Behörde führen. Der Begriff "Betrieb", wie er im Gesetzeswortlaut ohne weiteren Zusatz niedergelegt ist, könne nicht um die Worte "des Steuerpflichtigen" erweitert werden. Eine solche Erweiterung stelle eine überspitzte Auslegung der Bilanzbündeltheorie dar, weil sie insofern dem Gedanken der wirtschaftlichen Betrachtungsweise widerspricht, als Vermögenswerte, die dem Betrieb dienen, je nach der tatsächlichen Herrschaftsmacht entweder der Gesellschaft oder dem Gesellschafter als (Sonder-)Betriebsvermögen zuzurechnen seien. Im Fall der Beschwerdeführerin sei aber seit der im Jahre 1939 erfolgten Anschaffung des Grundstückes bis zu dessen Verkauf die Gesellschaft als solche grundbücherlicher Eigentümer der Liegenschaft gewesen.

c) Die belangte Behörde befindet sich bei ihrer Gesetzesauslegung in Einklang mit der Judikatur des VwGH (VwGH 6. 3. 1973 Z 200/73 = VwSlg. 4514 F/1973; VwSlg. 4558 F/1973), die ganz offenkundig weder denkunmöglich noch willkürlich ist.

Zwar haben die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Argumente sicherlich einiges für sich; sie sind aber nicht geeignet, die Auffassung der belangten Behörde als geradezu unvertretbar erscheinen zu lassen:

§12 EStG 1972 setzt offenbar deshalb bestimmte Fristen, (damals für unbewegliche Anlagegüter: zwanzig Jahre) um zu vermeiden, daß durch

§12 EStG 1972 spekulative Geschäfte begünstigt werden, dh. also Geschäfte, bei denen die Anschaffung oder Herstellung bereits in der Absicht erfolgte, durch Ausnutzung einer Wertsteigerung Gewinn zu erzielen. Die Frist soll offenbar sicherstellen, daß die beim Steuerpflichtigen, und zwar nur bei ihm, während einer längeren Zeit eingetretene Wertsteigerung des Wirtschaftsgutes begünstigt wird. Das Gesetz will offenbar nicht die Verschiebung stiller Reserven zwischen verschiedenen Steuerpflichtigen begünstigen (s. hiezu Anm. 10 und 280 zu §6b des Deutschen Einkommensteuergesetzes, in Hermann - Heuer, Kommentar zur deutschen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer). Diese teleologische Auslegung führt zum Ergebnis, daß §12 Abs1 EStG 1972 auch bei Mitunternehmern personenbezogen (dh. gesellschafter-, nicht gesellschaftsbezogen) anzuwenden ist.

Der VfGH hat bereits im Erk. VfSlg. 6928/1972 zur damals von der belangten Behörde gewonnenen Auslegung des §6 Abs2 EStG 1967 (der mit §12 Abs1 in der hier maßgeblichen Hinsicht übereinstimmt - diese Interpretation führte zum selben Ergebnis wie im vorliegenden Fall -) ausgeführt, daß es dem Gerichtshof nicht zukomme, die Richtigkeit dieser Auffassung zu prüfen; es sei jedoch offenkundig, daß sie zumindest vertretbar und also keinesfalls denkunmöglich sei.

Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Argumente vermögen den VfGH von dieser Meinung nicht abzubringen. Schon die dargestellten Überlegungen zeigen auf, daß - wie immer man sonst zur sogenannten "Bilanzbündeltheorie" stehen und welche Bedeutung der Gesellschafterwechsel bei einer Kommanditgesellschaft in anderem Zusammenhang haben mag (vgl. hiezu VfSlg. 7606/1975) - die belangte Behörde §12 Abs1 vorletzter Satz EStG 1972 nicht derart interpretiert hat, daß dies einer Gesetzlosigkeit gleichkommt oder Willkür indiziert.

Der VfGH hat gegen diese Bestimmung, auch wenn sie den von der belangten Behörde angenommenen Inhalt hat, keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. auch hiezu VfSlg. 6928/1972). Es ist insbesondere schon im Hinblick auf den wesensmäßigen Unterschied zwischen den Personengesellschaften des Handelsrechtes und Kapitalgesellschaften sachlich begründet, im gegebenen Zusammenhang eine unterschiedliche Behandlung vorzusehen.

4. Zwischen den Parteien besteht weiters Streit über die Auslegung des letzten Satzes des §12 Abs1 EStG 1972.

a) Die belangte Behörde begegnet im angefochtenen Bescheid dem von der Beschwerdeführerin in der Berufung vorgebrachten Einwand (daß ein behördlicher Auftrag zum Abbruch der Objekte, die sich auf den zum Verkauf gelangten Grundstücken befunden hätten, ergangen sei, sodaß die Tatbestandsmerkmale des §12 Abs1 letzter Satz EStG 1972 gegeben seien) damit, daß "die gesetzlichen Voraussetzungen in bezug auf die bloßen Grundstücke nicht zutreffen bzw. ein privater Verkauf dieser Grundstücke aus wirtschaftlicher Notwendigkeit nicht unter einem der Tatbestandsmerkmale des §12 Abs1, letzter Satz, subsumiert zu werden vermag."

b) In der Beschwerde wird hiezu ausgeführt, daß der Tatbestand der "höheren Gewalt" zweifellos gegeben gewesen sei. Die Beschwerdeführerin habe das Grundstück nicht aus wirtschaftlicher Notwendigkeit, sondern auf Grund der auf sie zugekommenen und bescheidmäßig erwiesenen "höheren Gewalt" verkaufen müssen, weil ihr andernfalls nicht die notwendigen Mittel zum Ankauf eines Ersatzgrundstückes, auch nicht im Kreditweg, zur Verfügung gestanden wären. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin genüge zur Verwirklichung der Voraussetzungen für die zeitlich unbefristete Beanspruchung des §12 Abs1 EStG höhere Gewalt allein; ein behördlicher Eingriff (etwa eine Enteignung) müsse nicht zusätzlich gegeben sein.

c) Auch diese Ausführungen erweisen weder ein denkunmögliches noch ein willkürliches Verhalten der Behörde:

Es ist nämlich offenkundig, daß der behördliche Auftrag, den Bauhof abzubrechen - mit dieser Verfügung müßte die Beschwerdeführerin im Hinblick darauf, daß die baubehördliche Bewilligung seinerzeit nur gegen Widerruf erteilt worden war, jederzeit rechnen - keine "höhere Gewalt" iS des §12 Abs1 EStG 1972 ist (zum Begriff "höhere Gewalt" s. VwSlg. 5049 F/1976).

Daß die übrigen Voraussetzungen des §12 Abs1 letzter Satz EStG 1972 hier vorlägen, behauptet die Beschwerdeführerin selbst nun gar nicht mehr.

5. Zusammenfassend ist festzuhalten, daß die Beschwerdeführerin weder im Eigentumsrecht noch im Gleichheitsrecht verletzt worden ist.

Das Verfahren hat auch nicht ergeben, daß die Beschwerdeführerin in sonstigen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten verletzt wurde. Angesichts der Unbedenklichkeit der angewendeten Rechtsgrundlagen ist es auch ausgeschlossen, daß sie in ihren Rechten wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm verletzt wurde.

Die Beschwerde war daher abzuweisen.