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32 SteuerrechtNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzBeachte
s. die Anlaßfälle VfGH 29. 9. 1984 B4/79, VfGH 26. 9. 1984 B76/80; vgl. Kundmachung BGBl. 341/1984 am 30. 8. 1984Leitsatz
UStG 1972; Gleichheitswidrigkeit des §6 Z9 litb im Hinblick auf den mit dieser Steuerbefreiung generell und undifferenziert verbundenen Verlust des VorsteuerabzugsSpruch
Die Worte "die Umsätze, die unter das Kapitalverkehrsteuergesetz, Teil I (Gesellschaftsteuer), fallen, und" im §6 Z9 litb des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223, werden als verfassungswidrig aufgehoben.Die Worte "die Umsätze, die unter das Kapitalverkehrsteuergesetz, Teil römisch eins (Gesellschaftsteuer), fallen, und" im §6 Z9 litb des Umsatzsteuergesetzes 1972, Bundesgesetzblatt Nr. 223, werden als verfassungswidrig aufgehoben.
Die Aufhebung tritt mit Ablauf des 31. Dezember 1984 in Kraft.
Frühere gesetzliche Bestimmungen treten nicht wieder in Wirksamkeit.
Der Bundeskanzler ist zur unverzüglichen Kundmachung der Aufhebung im Bundesgesetzblatt verpflichtet.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. 1. Zu G90/83:römisch eins. 1. Zu G90/83:
Die Bf. zu B4/79 war Alleininhaberin eines im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens. Mit Gesellschaftsvertrag vom 25. Juni 1975 beteiligte sich die Bf. als Kommanditistin an einer KG, deren alleinige persönlich haftende Gesellschafterin eine GesmbH mit beschränkter Haftung ist. Das Einzelunternehmen der Bf. wurde mit Wirksamkeit vom Jänner 1975 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Sacheinlage in die Gesellschaft eingebracht.
Bei der Veranlagung der Bf. zur Umsatzsteuer für das Jahr 1975 behandelte das Finanzamt die Einbringung des Einzelunternehmens als Geschäftsveräußerung im ganzen iS des §4 Abs7 UStG 1972, wobei die Gesamtsumme der von der KG übernommenen Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens und der Wert des Gesellschaftsrechtes der Kommanditistin als ein Entgelt für die eingebrachten Besitzposten angesehen wurde. Der Übertragungsvorgang wurde insoweit als umsatzsteuerpflichtig behandelt, als nicht die Befreiungsvorschriften des §6 Z8 UStG 1972 hinsichtlich der Übertragung des Barvermögens, der Forderungen, Wertpapiere und Beteiligungen und §6 Z9 litb UStG 1972 hinsichtlich der Gewährung von Gesellschaftsrechten an der KG Anwendung fanden. Die mit dem eingebrachten Umlaufvermögen im Zusammenhang stehenden Vorsteuern wurden unter Anwendung des §12 Abs11 UStG 1972 hinsichtlich des Teilbetrages des Einbringungsvorganges, der gemäß §6 Z9 litb UStG 1972 unecht umsatzsteuerfrei ist, berichtigt. (Die mit den eingebrachten Warenvorräten zusammenhängende Vorsteuer im Betrage von 203696,58 S wurde mit einem Betrage von 82802,66 S als nicht abziehbar erklärt.)
Die gegen den Bescheid des Finanzamtes erhobene Berufung wurde von der Finanzlandesdirektion für Ktn. mit Bescheid vom 28. November 1978 als unbegründet abgewiesen.
Bei der Beratung über diese Beschwerde sind beim VfGH Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der im Spruch genannten Worte im §6 Z9 litb UStG 1972 entstanden. Der VfGH hat daher gemäß Art140 Abs1 B-VG am 2. Dezember 1983, B4/79-12, beschlossen, diese Gesetzesstelle von Amts wegen zu prüfen (G90/83).
2. Zu G106/84:
Der Bf. zu B76/80 war Alleininhaber einer im Handelsregister unter der Firma 'M B KG & CO.' (mit dem Sitz P) eingetragenen Strickwarenfabrik. Mit Gesellschaftsvertrag vom 10. September 1974 gründete er zusammen mit der in M ansässigen GesmbH & Co KG 'B KG & Co.' (bestehend aus zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung) eine KG, in die der Bf. gegen Gewährung einer Kommanditbeteiligung in Höhe von 8 Millionen Schilling sein Einzelunternehmen samt Aktiven und Passiven einbrachte. Die KG - eine sogenannte "doppelstöckige" GesmbH & Co. KG (bestehend aus einer GesmbH & Co. KG als Komplementär ohne Einlage und F B als Kommanditist mit einer Einlage von 8 Millionen Schilling) - führt die Firma des bisherigen Einzelunternehmens fort.
Nachdem der Bf. aus der Einbringung seines Unternehmens in die neue KG keine umsatzsteuerlichen Folgerungen zog, kam es 1978 nach einer Betriebsprüfung zur Berichtigung der an den Bf. bereits ergangenen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1973 und 1974. Im berichtigten Umsatzsteuerbescheid 1974 behandelte das Finanzamt die Einbringung des Unternehmens in die neugegründete KG als steuerbaren Umsatz iS des §1 Abs1 Z1 UStG 1972, nämlich als Geschäftsveräußerung im ganzen (§4 Abs7: Bemessungsgrundlage ist das Entgelt für die auf den Erwerber übertragenen Gegenstände und Rechte - Besitzposten -, die Befreiungsvorschriften bleiben unberührt und übernommene Schulden können nicht abgezogen werden). Soweit die Gegenleistung für die Einbringung des Unternehmens des Bf. in die neu gegründete KG in der Übernahme von Schulden bestand, behandelte die Behörde den Umsatz als steuerpflichtig, soweit sie aber in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestand, als unecht umsatzsteuerfrei nach §6 Z9 litb UStG, da sie den Erwerb des Kommanditanteiles des Bf. an der neuen KG als einen iS des §6 Abs1 Z4 KVG kapitalverkehrsteuerpflichtigen Vorgang beurteilte. Sie unterwarf den nicht umsatzsteuerfreien Teil der Umsatzsteuer und anerkannte nur in diesem Ausmaß einerseits die mit den eingebrachten Warenvorräten zusammenhängenden Vorsteuern andererseits einen Kürzungsbetrag für der Selbstbrauchsteuer unterliegende eingebrachte Anschaffungen (§29 Abs10 UStG). Der gegen die Umsatzsteuerbescheide erhobenen Berufung gab die Finanzlandesdirektion für 1973 Folge, für 1974 aber nur insoweit, als sie den Wertanteil des Gesellschaftsrechtes am Gesamtwert der Gegenleistung mit 48, 82 vH (Finanzamt 48,38 vH) festsetzte, wodurch sich eine Umsatzsteuer in Höhe von 1431070 S (statt 2009796 S) ergab. (Die mit den eingebrachten Warenvorräten zusammenhängende Vorsteuer von 1547537,89 S wurde mit einem Betrage von 404681,67 S als nicht abziehbar erklärt.)
Mit Beschluß vom 5. März 1984, B76/80-9, hat der VfGH beschlossen, auch in diesem Verfahren die im Spruch genannten Worte des §6 Z9 litb UStG 1972 von Amts wegen zu prüfen (G106/84).
3. Gegen die in Prüfung gezogene Gesetzesstelle hat der VfGH das Bedenken, daß sie mit dem auch den Gesetzgeber bindenden Gleichheitssatz in Widerspruch steht. Seine Bedenken hat der VfGH wie folgt dargestellt:
"a) Die vorliegende Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KG ist gemäß §6 Abs1 Z4 KVG kapitalverkehrsteuerpflichtig, da zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der KG eine Kapitalgesellschaft gehört (im folgenden hier kurz GesmbH & Co KG genannt). Gleichzeitig liegt in der Einbringung von Sachwerten in eine Gesellschaft gegen Einräumung von Gesellschaftsrechten umsatzsteuerlich ein steuerbarer Leistungsaustausch (tauschähnlicher Umsatz im Sinne des §3 Abs14 UStG 1972) vor, sofern in eine Gesellschaft eingebracht, liegt eine Geschäftsveräußerung im ganzen im Sinne des §4 Abs7 UStG 1972 vor. Um die für solche und ähnliche Vorgänge auftretende doppelte steuerliche Belastung mit Kapitalverkehrsteuer für die Kapitalgesellschaft (hier:
GesmbH & Co KG) und Umsatzsteuer für den Ersterwerber von Gesellschaftsrechten an einer Kapitalgesellschaft (hier: GesmbH & Co KG) zu verhindern, hat der Umsatzsteuergesetzgeber im §6 Z9 litb erster Halbsatz UStG 1972 eine sogenannte unechte Umsatzsteuerbefreiung normiert (vgl. RV 145 BlgNR 13. GP, S 30). Die vorliegende Einbringung des Unternehmens in die GesmbH & Co KG war für die Beschwerdeführerin somit zwar nicht umsatzsteuerpflichtig, sie verlor aber insoweit als die Gegenleistung der GesmbH & Co KG in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und nicht in der Übernahme von Schulden bestand, gemäß §12 Abs3 iVm §12 Abs11 UStG 1972 früher bereits geltend gemachte Vorsteuerabzüge, die sich aus den vom Einzelunternehmen in die GesmbH & Co KG eingebrachten Warenvorräten ergeben hatten. Dem VfGH erscheint nun aber vorerst das Mittel des Gesetzgebers, um das ohne Zweifel zulässige Ziel der Verhinderung der doppelten steuerlichen Belastung ein und desselben Vorganges zu erreichen, bedenklich (vgl. VfGH v 28. 2. 1983 G123/81 u.a.).GesmbH & Co KG) und Umsatzsteuer für den Ersterwerber von Gesellschaftsrechten an einer Kapitalgesellschaft (hier: GesmbH & Co KG) zu verhindern, hat der Umsatzsteuergesetzgeber im §6 Z9 litb erster Halbsatz UStG 1972 eine sogenannte unechte Umsatzsteuerbefreiung normiert vergleiche Regierungsvorlage 145 BlgNR 13. GP, S 30). Die vorliegende Einbringung des Unternehmens in die GesmbH & Co KG war für die Beschwerdeführerin somit zwar nicht umsatzsteuerpflichtig, sie verlor aber insoweit als die Gegenleistung der GesmbH & Co KG in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und nicht in der Übernahme von Schulden bestand, gemäß §12 Abs3 in Verbindung mit §12 Abs11 UStG 1972 früher bereits geltend gemachte Vorsteuerabzüge, die sich aus den vom Einzelunternehmen in die GesmbH & Co KG eingebrachten Warenvorräten ergeben hatten. Dem VfGH erscheint nun aber vorerst das Mittel des Gesetzgebers, um das ohne Zweifel zulässige Ziel der Verhinderung der doppelten steuerlichen Belastung ein und desselben Vorganges zu erreichen, bedenklich vergleiche VfGH v 28. 2. 1983 G123/81 u.a.).
Es tritt für den in Frage stehenden Vorgang zwar an die Stelle der grundsätzlich 18prozentigen Umsatzsteuerbelastung die scheinar wesentlich geringere 2 prozentige Kapitalverkehrsteuerbelastung. Die Verhinderung der doppelten steuerlichen Belastung wird daher nicht nur beseitigt, sondern die getroffene Regelung bewirkt scheinbar sogar eine Begünstigung. Diese Begünstigung wird aber - so erscheint es vorerst dem VfGH, wie es auch der vorliegende Fall besonders kraß zeigt - in jenen Fällen, in denen bei dem umsatzsteuerbefreiten Umsatz Vorsteuern angefallen sind, u.U. weit übertroffen durch den Nachteil des nachträglichen Verlustes des Vorsteuerabzuges für bisher getätigte, umsatzsteuerpflichtige Aufwendungen des einbringenden Unternehmers, der für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt. Diese Begünstigung in Form einer niedrigeren Besteuerung eines ansonst doppelt besteuerten Vorganges bzw. keiner Besteuerung des das Unternehmen in die Gesellschaft Einbringenden, da ja grundsätzlich kapitalverkehrsteuerpflichtig die Kapitalgesellschaft (im vorliegenden Fall die GesmbH & Co KG) ist, erscheint nun nicht die generelle und völlig undifferenzierte Versagung des Vorsteuerabzuges in solchen Fällen auf seiten des normalerweise umsatzsteuerpflichtigen und vorsteuerabzugsberechtigten, die Sacheinlage in die Gesellschaft einbringenden Unternehmers zu rechtfertigen. Diese unechte Umsatzsteuerbefreiung scheint in Fällen, die mit dem Verlust hoher Vorsteuerbeträge einhergehen, vielmehr wettbewerbsverzerrend zu wirken und damit dem Grundprinzip des heute geltenden Mehrwertsteuersystems, nämlich der Wettbewerbsneutralität des Systems, zu widersprechen. So führte die RV selbst bei Einführung des neuen Mehrwertsteuersystems zu den in diesem System grundsätzlich einen Fremdkörper darstellenden Befreiungen wie folgt aus (RV 145 BlgNR 13. GP, S 22):Es tritt für den in Frage stehenden Vorgang zwar an die Stelle der grundsätzlich 18prozentigen Umsatzsteuerbelastung die scheinar wesentlich geringere 2 prozentige Kapitalverkehrsteuerbelastung. Die Verhinderung der doppelten steuerlichen Belastung wird daher nicht nur beseitigt, sondern die getroffene Regelung bewirkt scheinbar sogar eine Begünstigung. Diese Begünstigung wird aber - so erscheint es vorerst dem VfGH, wie es auch der vorliegende Fall besonders kraß zeigt - in jenen Fällen, in denen bei dem umsatzsteuerbefreiten Umsatz Vorsteuern angefallen sind, u.U. weit übertroffen durch den Nachteil des nachträglichen Verlustes des Vorsteuerabzuges für bisher getätigte, umsatzsteuerpflichtige Aufwendungen des einbringenden Unternehmers, der für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt. Diese Begünstigung in Form einer niedrigeren Besteuerung eines ansonst doppelt besteuerten Vorganges bzw. keiner Besteuerung des das Unternehmen in die Gesellschaft Einbringenden, da ja grundsätzlich kapitalverkehrsteuerpflichtig die Kapitalgesellschaft (im vorliegenden Fall die GesmbH & Co KG) ist, erscheint nun nicht die generelle und völlig undifferenzierte Versagung des Vorsteuerabzuges in solchen Fällen auf seiten des normalerweise umsatzsteuerpflichtigen und vorsteuerabzugsberechtigten, die Sacheinlage in die Gesellschaft einbringenden Unternehmers zu rechtfertigen. Diese unechte Umsatzsteuerbefreiung scheint in Fällen, die mit dem Verlust hoher Vorsteuerbeträge einhergehen, vielmehr wettbewerbsverzerrend zu wirken und damit dem Grundprinzip des heute geltenden Mehrwertsteuersystems, nämlich der Wettbewerbsneutralität des Systems, zu widersprechen. So führte die Regierungsvorlage selbst bei Einführung des neuen Mehrwertsteuersystems zu den in diesem System grundsätzlich einen Fremdkörper darstellenden Befreiungen wie folgt aus Regierungsvorlage 145 BlgNR 13. GP, S 22):
'Jede Befreiung und besondere Regelung für irgendwelche Tatbestände, die der normalen Besteuerung nicht entsprechen, sind im Rahmen eines Steuersystems grundsätzlich ein Fremdkörper. Insbesondere die Mehrwertsteuer ist wie kaum eine andere Steuerform gegen jede Art von Ausnahmeregelung allergisch. Das ergibt sich zwangsläufig aus ihrer Systematik, deren Zweck es ist, innerhalb der Unternehmerkette durch die Technik des Vorsteuerabzuges eine umsatzsteuerliche Belastung und damit verbunden eine kumulative Wirkung zu vermeiden und die Steuerbelastung erst auf der Letztverbraucherstufe wirksam werden zu lassen. Der Fremdkörper 'Befreiung' oder 'Sonderregelung' muß daher bei einer Mehrwertsteuer besonders vorsichtig gehandhabt werden, wenn er nicht das ganze Steuersystem so durchlöchern soll, daß es ungenügend und nicht mehr praktikabel wird. Die naheliegende Folge solcher Überlegungen wäre die Verweigerung jeglicher Befreiung oder Sonderregelung, doch darf nicht verkannt werden, daß wichtige Gründe für die Sonderbehandlung gewisser Tatbestände sprechen. Es gilt daher zwischen diesen beiden Erfordernissen den Weg zu finden, der dem einen gerecht wird und dem anderen nicht schadet.'
Der Umstand, daß ein Vorgang von zwei Steuern getroffen wird, für die es verschiedene Steuerschuldner gibt, erscheint vorerst dem VfGH jene dem System der Mehrwertsteuer grundsätzlich fremde Befreiung, mit der der Verlust sämtlicher Vorsteuern einhergeht, nicht zu rechtfertigen.
Die Verknüpfung von Kapitalverkehrsteuerpflicht und unechter Umsatzsteuerbefreiung erscheint dem Gerichtshof allein schon deshalb fragwürdig und dem System der Mehrwertsteuer widersprechend, als die jeweils in Frage kommenden Steuerschuldner - die GesmbH & Co KG gemäß §10 Abs1 iVm §6 Abs1 Z4 KVG einerseits und der mittels Sacheinlage in die Gesellschaft eintretende Unternehmer gemäß §19 Abs1 UStG 1972 andererseits - verschiedene Steuersubjekte sind, also eine doppelte steuerliche Belastung im eigetlichen Sinn in Form der mehrfachen Besteuerung eines Steuersubjektes für ein und dasselbe Steuerobjekt (vgl. ...) nicht vorliegt.Die Verknüpfung von Kapitalverkehrsteuerpflicht und unechter Umsatzsteuerbefreiung erscheint dem Gerichtshof allein schon deshalb fragwürdig und dem System der Mehrwertsteuer widersprechend, als die jeweils in Frage kommenden Steuerschuldner - die GesmbH & Co KG gemäß §10 Abs1 in Verbindung mit §6 Abs1 Z4 KVG einerseits und der mittels Sacheinlage in die Gesellschaft eintretende Unternehmer gemäß §19 Abs1 UStG 1972 andererseits - verschiedene Steuersubjekte sind, also eine doppelte steuerliche Belastung im eigetlichen Sinn in Form der mehrfachen Besteuerung eines Steuersubjektes für ein und dasselbe Steuerobjekt vergleiche ...) nicht vorliegt.
Bedenken wegen Verstoßes gegen das Prinzip der Wettbewerbsneutralität des Mehrwertsteuersystems und Gleichheitsbedenken erscheinen auch in bezug auf die dem Strukturverbesserungsgesetz unterliegende Einbringung von Einzelunternehmen in Gesellschaften gegeben, die gemäß §13 StruktVG echt umsatzsteuerbefreit sind.
Ob die Möglichkeit besteht, §6 Z9 litb UStG so auszulegen, daß dem einbringenden Unternehmer ein Optionsrecht zusteht - wie es der VfGH für den blinden Trafikanten im Zusammenhang mit seiner unechten Umsatzsteuerbefreiung gemäß §6 Z10 UStG 1972, VfSlg. 8942/1980, ausgesprochen hat, wird im Gesetzesprüfungsverfahren zu erörtern sein.
c) Die in Prüfung gezogene Bestimmung scheint daher dem auch den Gesetzgeber bindenden Gleichheitssatz zu widersprechen."
4. Die Bundesregierung hat zu G90/83 folgende Äußerung erstattet, auf die sie auch im Verfahren zu G106/84 verweist.
"I. 1. Anlaßfall für die Einleitung des Gesetzesprüfungsverfahrens G90/83 ist die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GesmbH & Co KG.
Der VfGH sieht eine Verletzung des auch den Gesetzgeber bindenden Gleichheitsgrundsatzes darin, daß zwar die Einbringung des Unternehmens in die GesmbH & Co KG gemäß §6 Z9 litb UStG 1972 von der Umsatzsteuer
