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32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1988 §16 Abs1 Z8 litd;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Farcas, über die Beschwerde des Dr. F W in K, vertreten durch Dr. Stephan Winklbauer, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Rockhgasse 6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 29. Oktober 2008, GZ. RV/0301- W/08, RV/0302-W/08, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Strittig ist im Beschwerdefall, ob bei den vom Beschwerdeführer in den Streitjahren erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Herstellungsaufwand nach § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 in Form der dort vorgesehenen Verteilungsmöglichkeit abgesetzt werden kann.Strittig ist im Beschwerdefall, ob bei den vom Beschwerdeführer in den Streitjahren erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Herstellungsaufwand nach Paragraph 28, Absatz 3, Ziffer 2, EStG 1988 in Form der dort vorgesehenen Verteilungsmöglichkeit abgesetzt werden kann.
Im angefochtenen Bescheid wird zum Sachverhalt ausgeführt, der Beschwerdeführer sei Eigentümer eines 1927 erbauten Einfamilienhauses, das vor dem Jahr 1970 auf ihn im Erbweg übergegangen sei. Das Gebäude sei wegen Reparaturbedürftigkeit in den Jahren 1997 bis 2000 vom Beschwerdeführer generalsaniert worden (in den Jahren 2000 bis 2004 seien weitere Arbeiten im Hausinneren erfolgt und das Mansardenzimmer sei von der Tochter des Beschwerdeführers, die dort ihren Hauptwohnsitz gemeldet gehabt habe, privat und unentgeltlich genutzt worden).
In der Steuererklärung für das Jahr 2005 habe der Beschwerdeführer erstmals (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dieser Liegenschaft erklärt (Vermietung des Gebäudes laut Mietvertrag ab Juni 2005). Zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage habe sich der Beschwerdeführer auf § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 gestützt und den gemeinen Wert des Gebäudes mit 160.000 EUR angegeben (und davon die AfA mit einem Satz von 1,5 % ermittelt). Weiters habe der Beschwerdeführer u.a. einen Antrag auf Verteilung von Aufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 in Höhe von rund 93.000 EUR (rund 6.200 EUR pro Jahr) betreffend die Kosten der im Jahr 2000 abgeschlossenen Generalsanierung gestellt.In der Steuererklärung für das Jahr 2005 habe der Beschwerdeführer erstmals (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dieser Liegenschaft erklärt (Vermietung des Gebäudes laut Mietvertrag ab Juni 2005). Zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage habe sich der Beschwerdeführer auf Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, Litera d, EStG 1988 gestützt und den gemeinen Wert des Gebäudes mit 160.000 EUR angegeben (und davon die AfA mit einem Satz von 1,5 % ermittelt). Weiters habe der Beschwerdeführer u.a. einen Antrag auf Verteilung von Aufwendungen gemäß Paragraph 28, Absatz 3, EStG 1988 in Höhe von rund 93.000 EUR (rund 6.200 EUR pro Jahr) betreffend die Kosten der im Jahr 2000 abgeschlossenen Generalsanierung gestellt.
Der vom Finanzamt in weiterer Folge bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2005 (und später auch des Einkommensteuerbescheides 2006) vertretenen Ansicht, wonach der beantragten Verteilung der Sanierungskosten aus den Jahren 1997 bis 2000 nicht gefolgt werden könne, weil die Vermietung erst "Jahre nach der Sanierung" begonnen habe und die Sanierungskosten ohnedies im gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ermittelten gemeinen Wert berücksichtigt seien, habe der Beschwerdeführer im Berufungsverfahren entgegen gehalten, dass die Voraussetzungen für die begünstigte Abschreibung gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 für die Kosten der Generalsanierung erfüllt seien und "diese auch anlässlich der erstmaligen Veranlagung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrt wurden". Die Ansicht, wonach die Sanierungskosten bereits im gemeinen Wert berücksichtigt seien, sei unzutreffend, weil unter § 28 Abs. 3 EStG 1988 fallende Aufwendungen vorrangig nach dieser Bestimmung abzuschreiben seien. Auch der spätere Beginn der Vermietung schade nicht, weil sich weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung eine Grundlage dafür fände, dass die begünstigte Abschreibungsmöglichkeit verloren ginge, "sollte die erstmalige Erzielung von Mieteinkünften mehr oder weniger lange Zeit nach Beendigung der Sanierungsarbeiten erfolgen". Die Absetzung von Sanierungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 sowie die Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 seien auch nebeneinander möglich. Da vor der tatsächlichen Erzielung von Einkünften nach § 28 EStG 1988 weder eine normale AfA noch eine begünstigte Aufwendungsabschreibung möglich seien, könne dies "auch nicht für den Beginn der 10- bzw. 15-jährigen Abschreibungsfristen gelten". Zur Vermeidung der Doppelberücksichtigung müsse demnach für Zwecke der AfA-Bemessung nach § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 der Gebäudewert vor Beginn der Generalsanierung zu Grunde gelegt werden.Der vom Finanzamt in weiterer Folge bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2005 (und später auch des Einkommensteuerbescheides 2006) vertretenen Ansicht, wonach der beantragten Verteilung der Sanierungskosten aus den Jahren 1997 bis 2000 nicht gefolgt werden könne, weil die Vermietung erst "Jahre nach der Sanierung" begonnen habe und die Sanierungskosten ohnedies im gemäß Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, EStG 1988 ermittelten gemeinen Wert berücksichtigt seien, habe der Beschwerdeführer im Berufungsverfahren entgegen gehalten, dass die Voraussetzungen für die begünstigte Abschreibung gemäß Paragraph 28, Absatz 3, Ziffer 2, EStG 1988 für die Kosten der Generalsanierung erfüllt seien und "diese auch anlässlich der erstmaligen Veranlagung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrt wurden". Die Ansicht, wonach die Sanierungskosten bereits im gemeinen Wert berücksichtigt seien, sei unzutreffend, weil unter Paragraph 28, Absatz 3, EStG 1988 fallende Aufwendungen vorrangig nach dieser Bestimmung abzuschreiben seien. Auch der spätere Beginn der Vermietung schade nicht, weil sich weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung eine Grundlage dafür fände, dass die begünstigte Abschreibungsmöglichkeit verloren ginge, "sollte die erstmalige Erzielung von Mieteinkünften mehr oder weniger lange Zeit nach Beendigung der Sanierungsarbeiten erfolgen". Die Absetzung von Sanierungsaufwendungen gemäß Paragraph 28, Absatz 3, EStG 1988 sowie die Absetzung für Abnutzung gemäß Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, EStG 1988 seien auch nebeneinander möglich. Da vor der tatsächlichen Erzielung von Einkünften nach Paragraph 28, EStG 1988 weder eine normale AfA noch eine begünstigte Aufwendungsabschreibung möglich seien, könne dies "auch nicht für den Beginn der 10- bzw. 15-jährigen Abschreibungsfristen gelten". Zur Vermeidung der Doppelberücksichtigung müsse demnach für Zwecke der AfA-Bemessung nach Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, EStG 1988 der Gebäudewert vor Beginn der Generalsanierung zu Grunde gelegt werden.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde den Berufungen betreffend die Berücksichtigung der Abschreibung der Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 in den Streitjahren keine Folge. Es könne außer Streit gestellt werden, dass es sich bei den Sanierungsaufwendungen um Herstellungskosten gehandelt habe, welche die Anforderungen des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zur 15-jährigen Abschreibung grundsätzlich erfüllten. Unstrittig sei weiters, dass die Abschreibungsbemessungsgrundlage für das unentgeltlich erworbene Gebäude gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 mit dem gemeinen Wert zu erfolgen habe. Maßgeblich für die Ermittlung des gemeinen Wertes sei dabei der Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Gebäudes zur Erzielung von Einkünften. Ohne die in den Vorjahren durchgeführte Sanierungstätigkeit würde der gemeine Wert niedriger ausfallen. Dem Vorbringen des Beschwerdeführers, die begünstigte Abschreibung gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 sei "vorrangig gegenüber der Abschreibung nach § 16 Abs. 1 Z 8 EStG anzuwenden", könne nicht gefolgt werden. Werbungskosten könnten erst dann in Abzug gebracht werden, wenn "eine einkunftsquellenbezogene Veranlassung" bestehe. Dass es sich bei den strittigen Aufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 um so genannte vorweggenommene Werbungskosten gehandelt hätte, werde auch vom Beschwerdeführer nicht behauptet.Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde den Berufungen betreffend die Berücksichtigung der Abschreibung der Herstellungsaufwendungen nach Paragraph 28, Absatz 3, EStG 1988 in den Streitjahren keine Folge. Es könne außer Streit gestellt werden, dass es sich bei den Sanierungsaufwendungen um Herstellungskosten gehandelt habe, welche die Anforderungen des Paragraph 28, Absatz 3, Ziffer 2, EStG 1988 zur 15-jährigen Abschreibung grundsätzlich erfüllten. Unstrittig sei weiters, dass die Abschreibungsbemessungsgrundlage für das unentgeltlich erworbene Gebäude gemäß Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, Litera d, EStG 1988 mit dem gemeinen Wert zu erfolgen habe. Maßgeblich für die Ermittlung des gemeinen Wertes sei dabei der Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Gebäudes zur Erzielung von Einkünften. Ohne die in den Vorjahren durchgeführte Sanierungstätigkeit würde der gemeine Wert niedriger ausfallen. Dem Vorbringen des Beschwerdeführers, die begünstigte Abschreibung gemäß Paragraph 28, Absatz 3, EStG 1988 sei "vorrangig gegenüber der Abschreibung nach Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, EStG anzuwenden", könne nicht gefolgt werden. Werbungskosten könnten erst dann in Abzug gebracht werden, wenn "eine einkunftsquellenbezogene Veranlassung" bestehe. Dass es sich bei den strittigen Aufwendungen gemäß Paragraph 28, Absatz 3, EStG 1988 um so genannte vorweggenommene Werbungskosten gehandelt hätte, werde auch vom Beschwerdeführer nicht behauptet.
In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem "Recht auf eine beschleunigte Abschreibung der geltend gemachten Herstellungskosten nach § 28 Abs 3 Z 2 EStG beschwert".In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem "Recht auf eine beschleunigte Abschreibung der geltend gemachten Herstellungskosten nach Paragraph 28, Absatz 3, Ziffer 2, EStG beschwert".
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
§ 28 EStG 1988 regelt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988), zu denen u.a. nach § 28 Abs. 1 Z 1 leg. cit. die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gehören. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sieht § 28 Abs. 3 leg. cit. die begünstigte Abschreibungsmöglichkeit von Herstellungsaufwand ("gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt") unter bestimmten Voraussetzungen vor. § 28 Abs. 3 Z. 2 leg. cit. nennt dazu Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen, wenn dazu näher angeführte Förderungszusagen vorliegen. Paragraph 28, EStG 1988 regelt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vergleiche , Paragraph 2, Absatz 3, Ziffer 6, EStG 1988), zu denen u.a. nach Paragraph 28, Absatz eins, Ziffer eins, leg. cit. die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gehören. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sieht Paragraph 28, Absatz 3, leg. cit. die begünstigte Abschreibungsmöglichkeit von Herstellungsaufwand ("gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt") unter bestimmten Voraussetzungen vor. Paragraph 28, Absatz 3, Ziffer 2, leg. cit. nennt dazu Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen, wenn dazu näher angeführte Förderungszusagen vorliegen.
Aus der Stellung der Bestimmung des § 28 Abs. 3 EStG 1988 im Gesetz ergibt sich, dass die dort vorgesehene - gegebenenfalls auch einer Normal-AfA vorgehende - Verteilungsmöglichkeit von Herstellungsaufwand nur dann zum Tragen kommen kann, wenn im Zeitpunkt seines Anfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen (zum im Einkommensteuerrecht geltenden Prinzip der Periodenbesteuerung vgl. in diesem Zusammenhang beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 30. März 2011, 2008/13/0024). Für eine Verteilungsmöglichkeit von bereits vor dem Zeitraum der erstmaligen Einkünfteerzielung getätigtem Herstellungsaufwand ergibt sich nach der Gesetzeslage kein Anhaltspunkt. Davon, dass bei einer Ermittlung der AfA-Grundlage nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (in der Stammfassung) der gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginnes der Einkunftsquelle der Bemessung der AfA zu Grunde zu legen ist, ging die belangte Behörde im Übrigen ebenfalls zutreffend aus (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Februar 2012, 2009/15/0221).Aus der Stellung der Bestimmung des Paragraph 28, Absatz 3, EStG 1988 im Gesetz ergibt sich, dass die dort vorgesehene - gegebenenfalls auch einer Normal-AfA vorgehende - Verteilungsmöglichkeit von Herstellungsaufwand nur dann zum Tragen kommen kann, wenn im Zeitpunkt seines Anfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen (zum im Einkommensteuerrecht geltenden Prinzip der Periodenbesteuerung vergleiche , in diesem Zusammenhang beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 30. März 2011, 2008/13/0024). Für eine Verteilungsmöglichkeit von bereits vor dem Zeitraum der erstmaligen Einkünfteerzielung getätigtem Herstellungsaufwand ergibt sich nach der Gesetzeslage kein Anhaltspunkt. Davon, dass bei einer Ermittlung der AfA-Grundlage nach Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, Litera d, EStG 1988 (in der Stammfassung) der gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginnes der Einkunftsquelle der Bemessung der AfA zu Grunde zu legen ist, ging die belangte Behörde im Übrigen ebenfalls zutreffend aus vergleiche , das hg. Erkenntnis vom 28. Februar 2012, 2009/15/0221).
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.Die Beschwerde war daher gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.Die Kostenentscheidung stützt sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am 25. September 2012
European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2012:2008130240.X00Im RIS seit
25.10.2012Zuletzt aktualisiert am
17.12.2012
