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32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1988 §37 Abs2 idF 1996/201;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Grieskirchen Wels in 4601 Wels, Dragonerstraße 31, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 12. August 2010, Zl. RV/1170-L/08, betreffend Einkommensteuer 2006 (mitbeteiligte Partei: GH in W, vertreten durch die Leitner Leitner GmbH, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4040 Linz, Ottensheimer Straße 32), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die mitbeteiligte Partei bezog im Jahr 2006 ausschließlich Pensionseinkünfte. In einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 2006 führte sie aus, dass ihr ehemaliger Arbeitgeber auf Grund wirtschaftlicher Entwicklungen und struktureller Veränderungen in der zweiten Jahreshälfte 2005 mit den Pensionisten in Verhandlungen getreten sei, um die laufenden Firmenpensionen abzufinden. Nach langwierigen Verhandlungen habe die Mitbeteiligte im Hinblick auf die schwierige Situation des ehemaligen Arbeitgebers einer Abfindung zugestimmt, die im Februar 2006 ausbezahlt worden sei. Die abgefundenen Pensionszusagen stammten aus den Jahren 1992 und früher. Die Pensionsabfindung in Höhe von 397.835,42 EUR sei von dem pensionsauszahlenden Unternehmen dem laufenden Lohnsteuertarif unterworfen worden. Da es sich jedoch um eine Entschädigung für einen Schaden, nämlich die Nichtauszahlung der laufenden späteren Pension handle, welcher ohne den Willen des Steuerpflichtigen auf Initiative des Unternehmens aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sei, werde die Gewährung der Steuerbegünstigung der Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit § 32 Z 1 EStG 1988 beantragt.Die mitbeteiligte Partei bezog im Jahr 2006 ausschließlich Pensionseinkünfte. In einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 2006 führte sie aus, dass ihr ehemaliger Arbeitgeber auf Grund wirtschaftlicher Entwicklungen und struktureller Veränderungen in der zweiten Jahreshälfte 2005 mit den Pensionisten in Verhandlungen getreten sei, um die laufenden Firmenpensionen abzufinden. Nach langwierigen Verhandlungen habe die Mitbeteiligte im Hinblick auf die schwierige Situation des ehemaligen Arbeitgebers einer Abfindung zugestimmt, die im Februar 2006 ausbezahlt worden sei. Die abgefundenen Pensionszusagen stammten aus den Jahren 1992 und früher. Die Pensionsabfindung in Höhe von 397.835,42 EUR sei von dem pensionsauszahlenden Unternehmen dem laufenden Lohnsteuertarif unterworfen worden. Da es sich jedoch um eine Entschädigung für einen Schaden, nämlich die Nichtauszahlung der laufenden späteren Pension handle, welcher ohne den Willen des Steuerpflichtigen auf Initiative des Unternehmens aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sei, werde die Gewährung der Steuerbegünstigung der Dreijahresverteilung gemäß Paragraph 37, Absatz 2, Ziffer 2, in Verbindung mit Paragraph 32, Ziffer eins, EStG 1988 beantragt.
Im Einkommensteuerbescheid 2006 brachte das Finanzamt die gesamte an die Mitbeteiligte ausbezahlte Pensionsabfindung in diesem Jahr zum Ansatz. Die Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit § 32 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sei nicht gerechtfertigt, weil es am Qualifizierungsmerkmal des "Schadens" fehle.Im Einkommensteuerbescheid 2006 brachte das Finanzamt die gesamte an die Mitbeteiligte ausbezahlte Pensionsabfindung in diesem Jahr zum Ansatz. Die Dreijahresverteilung gemäß Paragraph 37, Absatz 2, Ziffer 2, in Verbindung mit Paragraph 32, Ziffer eins, Litera a, und b EStG 1988 sei nicht gerechtfertigt, weil es am Qualifizierungsmerkmal des "Schadens" fehle.
Die Mitbeteiligte erhob Berufung, in der sie betonte, dass die Pensionsabfindung auf Initiative des Dienstgebers erfolgt sei. Die Abfindung wäre nicht im Interesse der Mitbeteiligten gelegen, zumal der versicherungsmathematische Wert des Pensionsanspruchs um einen wesentlichen Abschlag gekürzt worden sei. Gegenüber dem im Abfindungszeitpunkt gutachterlich festgestellten Wert der Pensionsabfindung von 553.979 EUR wäre eine Einbuße in Höhe von
156.144 EUR von der Mitbeteiligten hinzunehmen gewesen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung Folge gegeben. Der belangten Behörde sei bekannt, dass die Geschäftsführung des ehemaligen Arbeitgebers auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten von den Gesellschaftern (zu denen die mitbeteiligte Partei nicht gehöre) beauftragt worden sei, die laufenden Pensionsverpflichtungen an ehemalige Dienstnehmer (und deren Hinterbliebene) durch Einmalzahlungen abzufinden, um die für eine Verbesserung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage notwendigen Umstrukturierungen und Änderungen in der Eigentümerstruktur durchführen zu können. Dabei sollten die Abfindungsbeträge unter den versicherungsmathematisch errechneten Kapitalwerten liegen. Dem habe die Mitbeteiligte nach langen Verhandlungen zugestimmt. Dieser Sachverhalt werde durch entsprechende Eintragungen im Firmenbuch bestätigt und auch vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen.
Die belangte Behörde sehe es daher als erwiesen an, dass die vom ehemaligen Arbeitgeber der Mitbeteiligten geleisteten Pensionsabfindungen im wirtschaftlichen Interesse des Arbeitgebers gelegen waren.
Da die streitgegenständliche Pensionsabfindung den im § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz festgelegten Betrag wesentlich übersteige, komme der im § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 normierte "feste" Steuersatz nicht in Betracht. Die Pensionsabfindung sei daher nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Monat der Auszahlung mit dem Monatslohnsteuertarif zu erfassen gewesen.Da die streitgegenständliche Pensionsabfindung den im Paragraph eins, Absatz 2, Ziffer eins, Pensionskassengesetz festgelegten Betrag wesentlich übersteige, komme der im Paragraph 67, Absatz 8, Litera e, EStG 1988 normierte "feste" Steuersatz nicht in Betracht. Die Pensionsabfindung sei daher nach Paragraph 67, Absatz 10, EStG 1988 im Monat der Auszahlung mit dem Monatslohnsteuertarif zu erfassen gewesen.
Voraussetzung für die beantragte Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sei das Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des § 32 Z 1 EStG 1988 sowie ein Entschädigungszeitraum von mindestens sieben Jahren.Voraussetzung für die beantragte Dreijahresverteilung gemäß Paragraph 37, Absatz 2, Ziffer 2, EStG 1988 sei das Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des Paragraph 32, Ziffer eins, EStG 1988 sowie ein Entschädigungszeitraum von mindestens sieben Jahren.
Eine Legaldefinition dieses Entschädigungsbegriffes existiere nicht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes könne von einem Schaden in rechtlicher Hinsicht gesprochen werden, wenn eine Rechtsposition eine Verschlechterung erfahre, die sich in wirtschaftlich bewertbarer Weise zum Nachteil des Anspruchsberechtigten auswirke. Nach herrschender Lehre setze eine Entschädigung im Sinne des § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Schaden voraus, der durch den Entfall von Einnahmen verursacht worden sei. Der Schaden müsse unmittelbar im Entfall von Einnahmen gelegen sein, die, wären sie erzielt worden, unter eine der sieben Einkunftsarten als steuerpflichtig zu erfassen gewesen wären (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 27. Juni 2000, 99/14/0330).Eine Legaldefinition dieses Entschädigungsbegriffes existiere nicht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes könne von einem Schaden in rechtlicher Hinsicht gesprochen werden, wenn eine Rechtsposition eine Verschlechterung erfahre, die sich in wirtschaftlich bewertbarer Weise zum Nachteil des Anspruchsberechtigten auswirke. Nach herrschender Lehre setze eine Entschädigung im Sinne des Paragraph 32, Ziffer eins, Litera a, EStG 1988 einen Schaden voraus, der durch den Entfall von Einnahmen verursacht worden sei. Der Schaden müsse unmittelbar im Entfall von Einnahmen gelegen sein, die, wären sie erzielt worden, unter eine der sieben Einkunftsarten als steuerpflichtig zu erfassen gewesen wären (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 27. Juni 2000, 99/14/0330).
Zur Qualifikation von Pensionsabfindungen als Entschädigungen habe der Verwaltungsgerichtshof zur vergleichbaren Vorgängerregelung des § 32 Z 1 lit. a EStG 1972 schon in seiner Entscheidung vom 25. Oktober 1977, 1173/77, ausgesprochen, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigung im Sinne des § 32 EStG 1972 in Betracht kommen und eine Pensionsabfindung als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten sei. Die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung dürfe jedoch nicht vom Pensionsberechtigten ausgehen. Der Verwaltungsgerichtshof habe diese Rechtsauffassung mittlerweile mehrfach bestätigt (zuletzt im Erkenntnis vom 25. November 2009, 2005/15/0055). Dass der Einnahmenausfall gegen den Willen des Entschädigten erfolgt sein müsse, sei nach der Rechtsprechung hingegen nicht erforderlich.Zur Qualifikation von Pensionsabfindungen als Entschädigungen habe der Verwaltungsgerichtshof zur vergleichbaren Vorgängerregelung des Paragraph 32, Ziffer eins, Litera a, EStG 1972 schon in seiner Entscheidung vom 25. Oktober 1977, 1173/77, ausgesprochen, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigung im Sinne des Paragraph 32, EStG 1972 in Betracht kommen und eine Pensionsabfindung als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten sei. Die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung dürfe jedoch nicht vom Pensionsberechtigten ausgehen. Der Verwaltungsgerichtshof habe diese Rechtsauffassung mittlerweile mehrfach bestätigt (zuletzt im Erkenntnis vom 25. November 2009, 2005/15/0055). Dass der Einnahmenausfall gegen den Willen des Entschädigten erfolgt sein müsse, sei nach der Rechtsprechung hingegen nicht erforderlich.
Die aufgezeigten Voraussetzungen seien gegenständlich - wie im Bescheid näher ausgeführt - erfüllt. Auch dem Siebenjahreserfordernis werde im Beschwerdefall sowohl nach einer vergangenheitsbezogenen Betrachtung als auch nach der zukunftsbezogenen Betrachtung entsprochen, weil die ursprüngliche Pensionszusage aus dem Jahr 1992 stamme und der Abfindungsbetrag eine Einnahmenzeitspanne von mehr als 16 Jahren abdecke.
Im angefochtenen Bescheid wird schließlich auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 19. März 1987, G 269/86, verwiesen, aus dem sich ergebe, dass der Begriff der "Entschädigungen" für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus selbständiger Arbeit nach den gleichen Maßstäben zu beurteilen sei.
Aus den dargelegten Gründen sei dem Antrag, den Abfindungsbetrag gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auf drei Jahre zu verteilen, stattzugeben.Aus den dargelegten Gründen sei dem Antrag, den Abfindungsbetrag gemäß Paragraph 37, Absatz 2, Ziffer 2, EStG 1988 auf drei Jahre zu verteilen, stattzugeben.
Dagegen wendet sich die vom Finanzamt gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde. Das beschwerdeführende Finanzamt stellt die Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde außer Streit und bekämpft ausschließlich die rechtliche Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes durch die belangte Behörde.Dagegen wendet sich die vom Finanzamt gemäß Paragraph 292, BAO erhobene Beschwerde. Das beschwerdeführende Finanzamt stellt die Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde außer Streit und bekämpft ausschließlich die rechtliche Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes durch die belangte Behörde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde und die mitbeteiligte Partei erwogen:
Gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201/1996, sind Einkünfte für Entschädigungen im Sinne des § 32 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt, über Antrag, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen.Gemäß Paragraph 37, Absatz 2, Ziffer 2, EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, Bundesgesetzblatt Nr. 201 aus 1996,, sind Einkünfte für Entschädigungen im Sinne des Paragraph 32, Ziffer eins,, wenn überdies im Falle der Litera a, oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt, über Antrag, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen.
Nach § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Entschädigungen sind Beträge zur Beseitigung einer bereits eingetretenen oder zur Verhinderung einer sonst drohenden Vermögensminderung (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Jänner 1992, 91/13/0139, VwSlg 6651 F/1992).Nach Paragraph 32, Ziffer eins, Litera a, EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des Paragraph 2, Absatz 3, EStG 1988 auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Entschädigungen sind Beträge zur Beseitigung einer bereits eingetretenen oder zur Verhinderung einer sonst drohenden Vermögensminderung vergleiche , das hg. Erkenntnis vom 22. Jänner 1992, 91/13/0139, VwSlg 6651 F/1992).
Das beschwerdeführende Finanzamt vertritt die Ansicht, dass die Pensionsabfindung keinen Schaden im Sinne des § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 abgegolten habe. Von einem Schaden könne nur die Rede sein, wenn ungewöhnliche Ereignisse einträten, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes lägen.Das beschwerdeführende Finanzamt vertritt die Ansicht, dass die Pensionsabfindung keinen Schaden im Sinne des Paragraph 32, Ziffer eins, Litera a, EStG 1988 abgegolten habe. Von einem Schaden könne nur die Rede sein, wenn ungewöhnliche Ereignisse einträten, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes lägen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits im Erkenntnis vom 25. Oktober 1977, 1173/77, VwSlg 5181 F/1977, zu vergleichbaren Bestimmungen im Einkommensteuergesetz 1972 ausgeführt, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigungen iSd § 32 in Betracht kommen. Die Pensionsabfindung sei als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten.Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits im Erkenntnis vom 25. Oktober 1977, 1173/77, VwSlg 5181 F/1977, zu vergleichbaren Bestimmungen im Einkommensteuergesetz 1972 ausgeführt, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigungen iSd Paragraph 32, in Betracht kommen. Die Pensionsabfindung sei als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten.
Im genannten Erkenntnis vom 25. Oktober 1977 wurde für Pensionsabfindungen ein von der Rechtsprechung wiederholt aufgezeigtes Merkmal einer Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1972, wonach sie nicht freiwillig herbeigeführt sein dürfe, im Ergebnis dahingehend konkretisiert, dass die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen sein darf.Im genannten Erkenntnis vom 25. Oktober 1977 wurde für Pensionsabfindungen ein von der Rechtsprechung wiederholt aufgezeigtes Merkmal einer Entschädigung iSd Paragraph 32, Ziffer eins, Litera a, EStG 1972, wonach sie nicht freiwillig herbeigeführt sein dürfe, im Ergebnis dahingehend konkretisiert, dass die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen sein darf.
Diese Auffassung hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 8. Oktober 1991, 91/14/0006, zu Entschädigungen für entgangene Mieteinnahmen bestätigt und ausgesprochen, es stehe der Subsumtion einer Entschädigung unter § 32 nicht entgegen, "wenn der Schädiger mit dem Geschädigten eine Vereinbarung über die Abgeltung" treffe.Diese Auffassung hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 8. Oktober 1991, 91/14/0006, zu Entschädigungen für entgangene Mieteinnahmen bestätigt und ausgesprochen, es stehe der Subsumtion einer Entschädigung unter Paragraph 32, nicht entgegen, "wenn der Schädiger mit dem Geschädigten eine Vereinbarung über die Abgeltung" treffe.
In diesem Sinne hat es der Verwaltungsgerichtshof sodann im Erkenntnis vom 29. Mai 1996, 93/13/0008, nicht als rechtswidrig erkannt, dass die Behörde eine Zahlung an den seinerzeitigen Beschwerdeführer, die "aufgrund seiner Initiative erfolgt ist", nicht unter § 32 subsumiert hat.In diesem Sinne hat es der Verwaltungsgerichtshof sodann im Erkenntnis vom 29. Mai 1996, 93/13/0008, nicht als rechtswidrig erkannt, dass die Behörde eine Zahlung an den seinerzeitigen Beschwerdeführer, die "aufgrund seiner Initiative erfolgt ist", nicht unter Paragraph 32, subsumiert hat.
Auch in den Erkenntnissen vom 20. Februar 1997, 95/15/0079, VwSlg 7163 F/1997, vom 25. November 2009, 2005/15/0055, und vom 29. April 2010, 2006/15/0174, in welchen Pensionsabfindungen von direkt und indirekt beteiligten Gesellschaftern und Geschäftsführern von Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu beurteilen waren, sah sich der Verwaltungsgerichtshof nicht dazu veranlasst, von dieser ständigen Rechtsprechung abzugehen und bestätigte, dass dem Begriff der Entschädigung für Einnahmen der Inhalt beigemessen werden kann, dass es nicht der Geschädigte selber sein darf, der aus eigenem Antrieb das für das Entgehen der Einnahmen ursächliche Ereignis herbeigeführt hat. Darüber hinaus sei aber dem Gesetz nicht zu entnehmen, dass der Einnahmenausfall gegen den Willen des Entschädigten erfolgt sein müsse.
Die Frage, von wem die Initiative für die Abfindung der Pensionsansprüche ausgegangen ist, stellt eine Sachfrage dar, die die belangte Behörde im Rahmen ihrer Beweiswürdigung zu beantworten hat. Diese ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insofern zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also nicht den Denkgesetzen und dem allgemeinen Erfahrungsgut widersprechen (vgl. das schon angeführte hg. Erkenntnis vom 29. April 2010, 2006/15/0174).Die Frage, von wem die Initiative für die Abfindung der Pensionsansprüche ausgegangen ist, stellt eine Sachfrage dar, die die belangte Behörde im Rahmen ihrer Beweiswürdigung zu beantworten hat. Diese ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insofern zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also nicht den Denkgesetzen und dem allgemeinen Erfahrungsgut widersprechen vergleiche , das schon angeführte hg. Erkenntnis vom 29. April 2010, 2006/15/0174).
Gegen die Beweiswürdigung wendet sich die Beschwerde nicht. Das Finanzamt führt vielmehr im Hauptteil der Beschwerde aus, dass § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 gegenständlich aus rechtlichen Gründen nicht anwendbar wäre, weil § 67 leg. cit. als speziellere Bestimmung vorgehe. Damit stünde zwar der Hälftesteuersatz zu, wenn der Betrag iSd § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz nicht überschritten sei, was in der Regel eine günstigere Besteuerung als die Dreijahresverteilung bewirke. Werde der Betrag aber überschritten, stünde nach der spezielleren Bestimmung des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 keinerlei Begünstigung zu.Gegen die Beweiswürdigung wendet sich die Beschwerde nicht. Das Finanzamt führt vielmehr im Hauptteil der Beschwerde aus, dass Paragraph 32, Ziffer eins, Litera a, EStG 1988 gegenständlich aus rechtlichen Gründen nicht anwendbar wäre, weil Paragraph 67, leg. cit. als speziellere Bestimmung vorgehe. Damit stünde zwar der Hälftesteuersatz zu, wenn der Betrag iSd Paragraph eins, Absatz 2, Ziffer eins, Pensionskassengesetz nicht überschritten sei, was in der Regel eine günstigere Besteuerung als die Dreijahresverteilung bewirke. Werde der Betrag aber überschritten, stünde nach der spezielleren Bestimmung des Paragraph 67, Absatz 8, Litera e, EStG 1988 keinerlei Begünstigung zu.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann die Bestimmung des § 67 EStG 1988 sowohl wegen ihrer Stellung in dem mit "Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)" überschriebenen 5. Teil des Einkommensteuergesetzes als auch wegen ihrer auf Lohnzahlung abstellenden Formulierungen nur auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Anwendung finden (vgl. mit weiteren Nachweisen nochmals das hg. Erkenntnis vom 25. November 2009, 2005/15/0055).Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann die Bestimmung des Paragraph 67, EStG 1988 sowohl wegen ihrer Stellung in dem mit "Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)" überschriebenen 5. Teil des Einkommensteuergesetzes als auch wegen ihrer auf Lohnzahlung abstellenden Formulierungen nur auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Anwendung finden vergleiche , mit weiteren Nachweisen nochmals das hg. Erkenntnis vom 25. November 2009, 2005/15/0055).
Nach § 37 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201/1996, steht für Einkünfte, die zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 versteuert werden, keine Progressionsermäßigung zu.Nach Paragraph 37, Absatz 7, zweiter Satz EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, Bundesgesetzblatt Nr. 201 aus 1996,, steht für Einkünfte, die zum Teil mit dem festen Steuersatz des Paragraph 67, versteuert werden, keine Progressionsermäßigung zu.
Bereits aus dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung folgt, dass Einkünfte, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, nicht generell, sondern nur im Falle der Besteuerung mit dem festen Steuersatz (worunter nach § 67 Abs. 9 leg. cit. auch die Tariflohnsteuer des Abs. 8 lit. e fällt) von der Dreijahresverteilung des § 37 Abs. 2 leg. cit. ausgeschlossen sind. Dass der Gesetzgeber Einkünfte gemäß § 67 nicht schlechthin von den allgemeinen Veranlagungsregeln ausschließen wollte, ergibt sich aber auch aus dem historischen Kontext:Bereits aus dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung folgt, dass Einkünfte, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, nicht generell, sondern nur im Falle der Besteuerung mit dem festen Steuersatz (worunter nach Paragraph 67, Absatz 9, leg. cit. auch die Tariflohnsteuer des Absatz 8, Litera e, fällt) von der Dreijahresverteilung des Paragraph 37, Absatz 2, leg. cit. ausgeschlossen sind. Dass der Gesetzgeber Einkünfte gemäß Paragraph 67, nicht schlechthin von den allgemeinen Veranlagungsregeln ausschließen wollte, ergibt sich aber auch aus dem historischen Kontext:
Das Einkommensteuergesetz 1972 sah in seinem § 37 Abs. 2 einen ermäßigten Steuersatz (Hälftesteuersatz) u.a. für Einkünfte vor, welche die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellten, die sich über mehrere Jahre erstreckte (Z 1). Mit dem Abgabenänderungsgesetz 1981, BGBl. Nr. 620, wurde § 37 Abs. 1 um folgenden Satz ergänzt:Das Einkommensteuergesetz 1972 sah in seinem Paragraph 37, Absatz 2, einen ermäßigten Steuersatz (Hälftesteuersatz) u.a. für Einkünfte vor, welche die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellten, die sich über mehrere Jahre erstreckte (Ziffer eins,). Mit dem Abgabenänderungsgesetz 1981, Bundesgesetzblatt , Nr. 620, wurde Paragraph 37, Absatz eins, um folgenden Satz ergänzt:
"Auf Einkünfte, die unter die Bestimmung des § 67 fallen, ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden.""Auf Einkünfte, die unter die Bestimmung des Paragraph 67, fallen, ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden."
Mit Erkenntnis vom 19. März 1987, G 269/86 u.a., VfSlg. 11.316, hat der Verfassungsgerichtshof den neu eingefügten Satz als verfassungswidrig aufgehoben. Die Bestimmung führe dazu, dass die zwangsläufige Zusammenballung von Einkünften je nachdem, ob sie durch nichtselbständige Arbeit oder anders erzielt werden, einer steuerlichen Entlastung in Form einer Progressionsmilderung teilhaftig wird oder nicht. Es sei dem Gesetzgeber zwar nicht verwehrt, Einkünfte aus selbständiger Arbeit anders zu behandeln als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, jedoch nur insoweit, als eine verschiedenartige Besteuerung aus den tatsächlichen Unterschieden zwischen den verschiedenen erwerbswirtschaftlichen Tätigkeiten abgeleitet werden könne. Derartige Unterschiede lägen gegenständlich nicht vor.
Als Folge dieses Erkenntnisses fasste der Gesetzgeber § 37 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 mit BGBl. Nr. 606/1987 neu, indem er bestimmte:Als Folge dieses Erkenntnisses fasste der Gesetzgeber Paragraph 37, Absatz eins, letzter Satz EStG 1972 mit Bundesgesetzblatt Nr. 606 aus 1987, neu, indem er bestimmte:
"Auf Einkünfte, die zur Gänze oder zum Teil mit den festen Steuersätzen des § 67 versteuert werden, ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden.""Auf Einkünfte, die zur Gänze oder zum Teil mit den festen Steuersätzen des Paragraph 67, versteuert werden, ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden."
Mit der Einschränkung der Ausschlussbestimmung auf jene Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die auch tatsächlich begünstigt mit einem festen Steuersatz besteuert werden, wurde den Bedenken des Verfassungsgerichtshofes Rechnung getragen.
Die damals vorgenommene Neuformulierung zur Herstellung der Verfassungsmäßigkeit ist im Wesentlichen unverändert im schon wiedergegebenen § 37 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 enthalten. Im Hinblick auf die dargestellte Entstehungsgeschichte der Bestimmung ist davon auszugehen, dass die vom beschwerdeführenden Finanzamt vertretene Auslegung nicht nur dem Gesetzeswortlaut, sondern auch dem Willen des Gesetzesgebers zuwiderläuft, eine verfassungskonforme inhaltliche Beziehung zwischen der ausschließlich für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit geltenden Bestimmung des § 67 und den im dritten Teil des EStG 1988 enthaltenen allgemeinen Tarifbestimmungen herbeizuführen.Die damals vorgenommene Neuformulierung zur Herstellung der Verfassungsmäßigkeit ist im Wesentlichen unverändert im schon wiedergegebenen Paragraph 37, Absatz 7, zweiter Satz EStG 1988 enthalten. Im Hinblick auf die dargestellte Entstehungsgeschichte der Bestimmung ist davon auszugehen, dass die vom beschwerdeführenden Finanzamt vertretene Auslegung nicht nur dem Gesetzeswortlaut, sondern auch dem Willen des Gesetzesgebers zuwiderläuft, eine verfassungskonforme inhaltliche Beziehung zwischen der ausschließlich für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit geltenden Bestimmung des Paragraph 67 und den im dritten Teil des EStG 1988 enthaltenen allgemeinen Tarifbestimmungen herbeizuführen.
Soweit sich das Finanzamt auf die Bestimmung des § 67 Abs. 10 EStG 1988 allenfalls in Verbindung mit § 124b Z 53 stützt, wonach Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz übersteigt, im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen seien, also wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens (final) mit dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen seien, ist Folgendes zu entgegnen:Soweit sich das Finanzamt auf die Bestimmung des Paragraph 67, Absatz 10, EStG 1988 allenfalls in Verbindung mit Paragraph 124 b, Ziffer 53, stützt, wonach Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des Paragraph eins, Absatz 2, Ziffer eins, Pensionskassengesetz übersteigt, im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen seien, also wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens (final) mit dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen seien, ist Folgendes zu entgegnen:
§ 67 EStG 1988 hat die lohnsteuerliche Behandlung sonstiger Bezüge zum Inhalt. Abschließend gibt er die steuerliche Behandlung sonstiger Bezüge aber nur insoweit vor, als diese nicht in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen sind (vgl. § 41 Abs. 4 und § 67 Abs. 9 und 11 EStG 1988). Sind sonstige Bezüge in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen, dann regeln insoweit erst die für die Veranlagung geltenden Vorschriften abschließend die steuerliche Behandlung der sonstigen Bezüge. Lässt eine bei der Veranlagung anzuwendende Bestimmung wie § 37 EStG 1988 im Rahmen der Veranlagung eine Begünstigung sonstiger Bezüge zu, so ist sie, wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind, zu gewähren (vgl. dazu grundsätzlich das zum EStG 1972 ergangene hg. Erkenntnis vom 6. März 1984, 83/14/0140). Paragraph 67, EStG 1988 hat die lohnsteuerliche Behandlung sonstiger Bezüge zum Inhalt. Abschließend gibt er die steuerliche Behandlung sonstiger Bezüge aber nur insoweit vor, als diese nicht in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen sind vergleiche , Paragraph 41, Absatz 4 und Paragraph 67, Absatz 9 und 11 EStG 1988). Sind sonstige Bezüge in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen, dann regeln insoweit erst die für die Veranlagung geltenden Vorschriften abschließend die steuerliche Behandlung der sonstigen Bezüge. Lässt eine bei der Veranlagung anzuwendende Bestimmung wie Paragraph 37, EStG 1988 im Rahmen der Veranlagung eine Begünstigung sonstiger Bezüge zu, so ist sie, wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind, zu gewähren vergleiche , dazu grundsätzlich das zum EStG 1972 ergangene hg. Erkenntnis vom 6. März 1984, 83/14/0140).
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.Die Kostenentscheidung stützt sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 455 aus 2008,.
Wien, am 25. April 2013
European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2013:2010150158.X00Im RIS seit
31.05.2013Zuletzt aktualisiert am
05.10.2017
