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32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1988 §16 Abs1;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des EL in W, vertreten durch die Fuchs - Mayer Revisions- und Wirtschaftstreuhand GesmbH in 4020 Linz, Weißenwolffstraße 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 1. Juni 2010, Zl. RV/1267-L/09, miterledigt RV/1268- L/09, betreffend Einkommensteuer 2002 bis 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer bezieht als Universitätsprofessor Einkünfte aus nichtselbständiger und als freischaffender Künstler (Komponist) Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Im Streitzeitraum 2002 bis 2007 hat das Verhältnis der Einnahmen der beiden Einkunftsquellen zueinander rund 10 - 12% zu 90 - 88% zu Gunsten der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit betragen.
Im Gefolge einer abgabenbehördlichen Prüfung ergingen (geänderte) Einkommensteuerbescheide der Jahre 2002 bis 2007, gegen die der Beschwerdeführer wegen einer Reihe von Streitpunkten Berufung erhob.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge. In der Frage der steuerlichen Anerkennung eines beruflich bedingten Zweitwohnsitzes, der Entlohnung der Ehefrau sowie der Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers blieb der Berufung allerdings ein Erfolg versagt.
Dagegen wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
1. Zweitwohnsitz
Im angefochtenen Bescheid wird dazu ausgeführt, der Beschwerdeführer habe zur Frage der Zumutbarkeit der täglichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf seine Lehrverpflichtung als Universitätsprofessor im Ausmaß von 12 Wochenstunden, die Pflicht zur Entwicklung und Erschließung der Künste, seine Tätigkeit als Institutsvorstand und die in unregelmäßigen Abständen stattfindenden diversen Sitzungen hingewiesen. Aus diesen Umständen und der besonderen Sensibilität als Künstler ergäbe sich die berufliche Notwendigkeit eines Zweitwohnsitzes am Universitätsort.
In der mündlichen Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer noch ergänzend seine Tätigkeit als Beauftragter für Orchesterangelegenheiten ins Treffen geführt und angegeben, dies mache es notwendig, das ganze Jahr über Konzerte zu besuchen, welche erst um 22.00 Uhr oder später endeten. Danach müsse der Beschwerdeführer noch mit Dirigenten und Solisten sprechen und könne solcherart den letzten Zug nicht mehr erreichen.
Im angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde die Ansicht, angesichts der guten Zugsverbindung auf der Westbahnstrecke sei eine tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz gewährleistet. Die vom Beschwerdeführer ins Treffen geführten Sitzungen könnten zeitlich derart gelagert werden, dass der Beschwerdeführer den um 22.15 Uhr abfahrenden Zug noch erreichen könne. Auch Sitzungen von Hochschulgremien endeten in der Regel lange vor 22.00 Uhr. Generell könne schon bei der Planung und Terminisierung der Sitzungen der Umstand berücksichtigt werden, dass der Beschwerdeführer noch den letzten Zug erreichen könne.
Was die Konzertbesuche anlange, handle es sich dabei um ein nachgeschobenes Argument, dem - da es in den vorangegangenen zahlreichen Schriftsätzen keinen Eingang gefunden habe - wohl keine große faktische Bedeutung zukomme. Besprechungen mit den Musikern könnten auch in den nächsten Tagen oder fernmündlich erfolgen. Eine Benützung der Eisenbahn (einfache Fahrtstrecke 102 km, Entfernung der Wohnung vom Bahnhof 2,58 km, Gesamtreisedauer unter 90 Minuten) sei zumutbar. Eine Wohnung am Arbeitsort sei aus beruflichen Gründen nicht erforderlich.
In einem weiteren Begründungsansatz verneinte die belangte Behörde die Absetzbarkeit der Zweitwohnung auch unter dem Aspekt der schon in den Jahren 1980 bis 1985 möglichen Wohnsitzverlegung, weil der Beschwerdeführer bereits seit dem Jahr 1978 in der betreffenden Landeshauptstadt als Universitätsprofessor tätig gewesen sei.
Gegen den zweiten Begründungsansatz wendet sich die Beschwerde mit Vorbringen zur Berufstätigkeit seiner Ehefrau bis ins Jahr 1989, zur Pflegebedürftigkeit seines im Jahr 2000 verstorbenen Vaters und nicht zuletzt zur finanziellen Situation des Beschwerdeführers. Unter Bedachtnahme auf diese Hinweise hätte die belangte Behörde, beginnend mit dem Todesjahr des Vaters, allenfalls mit dem Wegfall der Einkünfte der Ehefrau die finanzielle Zumutbarkeit der Wohnsitzverlegung rechnerisch darstellen und begründen müssen. Solange diese Zumutbarkeit für ein Jahr nicht dargestellt werden könne, müsse die belangte Behörde die Berechnungen wiederholen, im Hinblick auf seine im Jahr 2012 anstehende Emeritierung jedoch längstens bis zum Jahr 2007.
Zur Frage der Zumutbarkeit der täglichen Heimkehr zum Wohnort widerspricht der Beschwerdeführer der Annahme der belangten Behörde, dass ihm zur Heimfahrt ein um 22.15 Uhr abfahrender Zug über den gesamten Streitzeitraum hindurch zur Verfügung gestanden sei. Umfangreiche Archivforschungen hätten diese Sachverhaltsannahme der belangten Behörde nicht bestätigt. Soweit für die Streitjahre überhaupt noch Fahrplanauskünfte hätten eingeholt werden können, spräche - wie in der Beschwerde eingehend dargestellt - die Vermutung eher dafür, dass der um 22.15 Uhr vom Arbeitsort abfahrende Zug erst im Dezember 2007 in den Fahrplan aufgenommen worden sei. Fahrplankopien für die Jahre 2002 und 2003 zeigten, dass der letzte vormitternächtliche Zug bereits um
21.32 Uhr bzw. um 21.35 Uhr abgefahren sei. Die steuerliche Relevanz der Konzertbesuche habe der Beschwerdeführer erst kurz vor der mündlichen Verhandlung erkannt. Überdies hätten es universitätsinterne Auseinandersetzungen nicht erlaubt, Sitzungen vorzeitig (zwecks Erreichens des letzten Zuges) zu verlassen.
Zu den Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 zählen als "Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen" nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch unvermeidbare Mehraufwendungen, die dem Abgabepflichtigen dadurch erwachsen, dass er am Beschäftigungsort wohnen muss und ihm die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort ebenso wenig zugemutet werden kann wie die tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz (vgl. mit Hinweisen auf Vorjudikatur das hg. Erkenntnis vom 26. Mai 2010, 2007/13/0095, sowie das hg. Erkenntnis vom 15. September 2011, 2008/15/0239).Zu den Werbungskosten gemäß Paragraph 16, Absatz eins, erster Satz EStG 1988 zählen als "Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen" nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch unvermeidbare Mehraufwendungen, die dem Abgabepflichtigen dadurch erwachsen, dass er am Beschäftigungsort wohnen muss und ihm die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort ebenso wenig zugemutet werden kann wie die tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz vergleiche , mit Hinweisen auf Vorjudikatur das hg. Erkenntnis vom 26. Mai 2010, 2007/13/0095, sowie das hg. Erkenntnis vom 15. September 2011, 2008/15/0239).
Die belangte Behörde ist in ihrem primären Begründungsansatz von einer Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr zum Familienwohnsitz (Fahrzeit mit dem PKW laut Behörde 1:01 Stunden) ausgegangen. Tatsächlich ist der Beschwerdeführer nach seinem eigenen Vorbringen im Verwaltungsverfahren (im Zusammenhang mit der Beanspruchung des Pendlerpauschales) drei- bis viermal wöchentlich mit dem PKW von seinem Wohnort zur Arbeitsstätte und zurück gefahren, während er nur ein- bis zweimal wöchentlich am Zweitwohnsitz genächtigt hat. Warum eine Rückkehr an diesen Tagen nicht möglich gewesen sein sollte, macht der Beschwerdeführer mit seinem Hinweis auf das wahrscheinliche Fehlen einer Zugsverbindung nach 22.00 Uhr nicht einsichtig. Hat der Beschwerdeführer von der Möglichkeit der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ohnedies keinen Gebrauch gemacht, weil er die rund 113 km Fahrtstrecke mit dem PKW zurückgelegt hat, kommt es auf die Frage, ob der letzte Zug bereits um 21.32 Uhr oder - wie von der belangten Behörde angenommen - erst um 22.15 Uhr den Arbeitsort verlassen hat, nicht entscheidend an.
Das Fehlen von Feststellungen zur Frage, ob der Beschwerdeführer einen "Stressberuf" ausübe (und deshalb einen Zweitwohnsitz benötige), begründet keinen relevanten Verfahrensmangel. Die Beurteilung eines Berufs als "Stressberuf" beruht, insbesondere wenn wie im Beschwerdefall der "Stress" auf die besondere Sensibilität von Künstlern zurückgeführt wird, auf subjektiven Empfindungen und somit auf Umständen, die sich der Objektivierbarkeit weitgehend entziehen.
Nicht gefolgt werden kann dem Beschwerdeführer jedenfalls in seinen Ausführungen, mit denen er die von der belangten Behörde angenommene Zumutbarkeit der Wohnsitzverlegung bekämpft.
Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 21. Juni 2007, 2005/15/0079), ist die Unzumutbarkeit aus der Sicht des jeweiligen Streitjahres zu beurteilen. Es kommt nicht darauf an, ob in einem früheren Zeitraum die Zumutbarkeit der Wohnsitzverlegung gegeben war.Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat vergleiche , für viele das hg. Erkenntnis vom 21. Juni 2007, 2005/15/0079), ist die Unzumutbarkeit aus der Sicht des jeweiligen Streitjahres zu beurteilen. Es kommt nicht darauf an, ob in einem früheren Zeitraum die Zumutbarkeit der Wohnsitzverlegung gegeben war.
Die Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung in den Streitjahren 2002 bis 2007 kann sich somit nicht aus Gründen ergeben, die in früheren Jahren einer Übersiedlung an den Arbeitsort entgegengestanden sein mögen. Dass die Ehefrau des Beschwerdeführers bis 1989 am Ort des Familienwohnsitzes einer Berufstätigkeit nachgegangen ist und der im Juli 2000 verstorbene Vater des Beschwerdeführers pflegebedürftig war, sind daher Umstände, die der Beschwerde von vornherein nicht zum Erfolg verhelfen können. Soweit der Beschwerdeführer die Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung in den Streitjahren allgemein mit hohen Wohnkosten in der Universitätsstadt zu begründen versucht, ist daraus für den Beschwerdeführer nicht nur wegen seiner überdurchschnittlich hohen Einkünfte nichts zu gewinnen, sondern auch auf Grund der Möglichkeit, den Familienwohnsitz in den kostengünstigeren Einzugsbereich der betreffenden Landeshauptstadt zu verlegen.
Nach dem Gesagten kann es dahinstehen, in welchem Jahr eine Wohnsitzverlegung dem Beschwerdeführer erstmals zumutbar gewesen wäre. Denn für die Streitjahre konnte der Beschwerdeführer keine beachtenswerten Gründe ins Treffen führen, die einer Wohnsitzbegründung im Nahebereich der Arbeitsstätte entgegengestanden wären. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die belangte Behörde die Kosten des Zweitwohnsitzes den nicht abzugsfähigen Aufwendungen der privaten Lebensführung (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988) zugeordnet hat.Nach dem Gesagten kann es dahinstehen, in welchem Jahr eine Wohnsitzverlegung dem Beschwerdeführer erstmals zumutbar gewesen wäre. Denn für die Streitjahre konnte der Beschwerdeführer keine beachtenswerten Gründe ins Treffen führen, die einer Wohnsitzbegründung im Nahebereich der Arbeitsstätte entgegengestanden wären. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die belangte Behörde die Kosten des Zweitwohnsitzes den nicht abzugsfähigen Aufwendungen der privaten Lebensführung (Paragraph 20, Absatz eins, Ziffer 2, Litera a, EStG 1988) zugeordnet hat.
2. Mitarbeit der Ehefrau
Zu diesem Punkt wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, der Beschwerdeführer habe seiner Ehefrau einen "Dienstzettel" ausgestellt, in dem der Beginn des Arbeitsverhältnisses mit 1. Dezember 2002, die Tätigkeit als "Sekretariat", der Dienstort mit dem Wohnort, die Normalarbeitszeit mit 3 Stunden pro Woche und das Bruttogehalt mit 200 EUR ausgewiesen worden seien. Am 21. Juli 2004 sei der Dienstzettel mit Wirkung ab 1. Jänner 2004 insoweit abgeändert worden, als nunmehr die Normalarbeitszeit mit 4,5 Wochenstunden und das Bruttogehalt mit 290 EUR beziffert worden seien. Weitere (schriftliche) Vereinbarungen lägen nicht vor.
Die Ehefrau sei als geringfügig Beschäftigte bei der Gebietskrankenkasse angemeldet gewesen, das Honorar sei ihr mittels Dauerauftrag monatlich überwiesen worden. Im Einzelnen habe die Ehefrau folgende Tätigkeiten erbracht: Telefondienst, Führen des amerikanischen Journals, Erstellung der Steuererklärungen, Herstellen von Kopien des Notenmaterials, Kontrolle und Sortierung für den Verkauf, Transport zu und vom Buchbinder und Beauftragung von Buchbinderarbeiten, langwieriges und sorgfältiges Kontrolllesen der Partituren, ab 2007 auch Gewinnung von Sponsoren und Subventionen für eine Opernaufführung, Engagement der Künstler, Sicherung der Veranstaltungsräumlichkeiten.
Der Beschwerdeführer habe in seiner Berufung die Ansicht vertreten, dass die genaue Festlegung der Arbeitszeiten, etc. nicht zweckmäßig und auch gar nicht möglich sei, weil es sich bei dem Arbeitsverhältnis seiner Ehefrau um ein solches mit einem Künstler handle. Da der Beschwerdeführer je nach eigener Anwesenheit und Arbeitsanfall nur spontan und sporadisch Leistungen seiner Ehefrau in Anspruch genommen habe, müsse ein Fremdvergleich bei der zeitlichen Festlegung scheitern.
Dieses Vorbringen sei im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht geeignet, das Vorliegen von Betriebsausgaben darzulegen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung wäre keine Person, die nicht ohnehin im selben Haushalt lebe und ansonsten nicht beruflich gebunden sei, überhaupt in der Lage, im Bedarfsfall so rasch zur Verfügung zu stehen. In Ansehung des geringen Ausmaßes von 3 bzw. 4,5 Stunden wöchentlich und des Bruttogehalts von lediglich 200 EUR bzw. 290 EUR monatlich wäre dazu ein Fremder jedenfalls nicht bereit. Es handle sich gegenständlich nach der Natur der Sache um eine typisch familienhafte Mitarbeit. Dies gelte für die Erstellung von Kopien aber auch für den Telefondienst. Für die kaufmännischen und steuerlichen Angelegenheiten habe der Beschwerdeführer 30% der Arbeitszeit (1 Wochenstunde) veranschlagt. Der Prüfer habe den vom Beschwerdeführer behaupteten Zeitaufwand von jährlich 52 Stunden für die Führung des amerikanischen Journals und für Besprechungen zur Erstellung der Steuererklärungen als nicht nachvollziehbar beurteilt. Die belangte Behörde teile diese Bedenken. Auch entspreche die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe das Pauschalhonorar der Ehefrau wiederholt ihrem Leistungsumfang angepasst, im Berufungszeitraum 2002 bis 2007 nicht den Tatsachen. Es habe nämlich nur im Jahr 2004 eine Erhöhung von 200 EUR auf 290 EUR stattgefunden, wobei der diesbezügliche Dienstzettel von der Ehefrau erst im Juli 2004 unterfertigt worden sei und die Differenz von 90 EUR monatlich erst zur Jahresmitte der Ehefrau überwiesen worden sei. Auch diese Vorgangweise halte einem Fremdvergleich nicht stand.
Mangels Klarheit der Vereinbarungen und mangels Fremdüblichkeit sei die Tätigkeit der Ehefrau im Rahmen der ehelichen Beistandspflicht erfolgt und als familienhafte Mitarbeit zu qualifizieren.
In der Beschwerde wird dagegen eingewendet, der Beschwerdeführer habe anlässlich der Schlussbesprechung durch Vorlage zweier großer Kartons mit lieferbereiten Noten den Umfang der von der Ehefrau zu leistenden Arbeiten demonstriert und die Frage gestellt, ob diese Arbeiten getan worden seien und wer sie getan habe. Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer diese Frage wiederholt. Die Frage sei nicht nur im Betriebsprüfungsverfahren unbeantwortet geblieben, auch die Entscheidungsgründe des angefochtenen Bescheides würden darauf keine Antwort geben. Diese Unterlassung führe zu einem wesentlichen Verfahrensmangel. Der Beschwerdeführer habe einen Dienstzettel zunächst - § 1164a ABGB stünde erst seit 1. August 2004 in Kraft - ohne rechtliche Verpflichtung ausgestellt. Gegenständlich liege ein Werkvertragsverhältnis vor, das unter § 4 Abs. 4 ASVG fiele und für das dennoch "Dienstzetteln" auszustellen seien. Entgegen der Annahme der belangten Behörde stünde daher das vom Beschwerdeführer behauptete Werkvertragsverhältnis nicht in Widerspruch zu den ausgestellten Dienstzetteln. Im Übrigen verlange § 1164a ABGB keine Angaben zur wöchentlichen Arbeitszeit. Die dazu gemachten Angaben könnten daher nur als Durchschnittswerte für einen längeren Zeitraum verstanden werden. Der Beschwerdeführer habe ab 1. Jänner 2008 das Pauschalhonorar seiner Ehefrau neuerlich ihrem Leistungsumfang angepasst. Ein solcherart dem jeweiligen Leistungsumfang angepasstes Pauschalhonorar sei einer Konzernumlage vergleichbar, weil die Fremdüblichkeit der Geschäftsbeziehungen zwischen Konzernunternehmen nach denselben Grundsätzen wie Beziehungen zwischen nahen Angehörigen zu beurteilen sei (Hinweis auf die Körperschaftsteuerrichtlinien).In der Beschwerde wird dagegen eingewendet, der Beschwerdeführer habe anlässlich der Schlussbesprechung durch Vorlage zweier großer Kartons mit lieferbereiten Noten den Umfang der von der Ehefrau zu leistenden Arbeiten demonstriert und die Frage gestellt, ob diese Arbeiten getan worden seien und wer sie getan habe. Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer diese Frage wiederholt. Die Frage sei nicht nur im Betriebsprüfungsverfahren unbeantwortet geblieben, auch die Entscheidungsgründe des angefochtenen Bescheides würden darauf keine Antwort geben. Diese Unterlassung führe zu einem wesentlichen Verfahrensmangel. Der Beschwerdeführer habe einen Dienstzettel zunächst - Paragraph 1164 a, ABGB stünde erst seit 1. August 2004 in Kraft - ohne rechtliche Verpflichtung ausgestellt. Gegenständlich liege ein Werkvertragsverhältnis vor, das unter Paragraph 4, Absatz 4, ASVG fiele und für das dennoch "Dienstzetteln" auszustellen seien. Entgegen der Annahme der belangten Behörde stünde daher das vom Beschwerdeführer behauptete Werkvertragsverhältnis nicht in Widerspruch zu den ausgestellten Dienstzetteln. Im Übrigen verlange Paragraph 1164 a, ABGB keine Angaben zur wöchentlichen Arbeitszeit. Die dazu gemachten Angaben könnten daher nur als Durchschnittswerte für einen längeren Zeitraum verstanden werden. Der Beschwerdeführer habe ab 1. Jänner 2008 das Pauschalhonorar seiner Ehefrau neuerlich ihrem Leistungsumfang angepasst. Ein solcherart dem jeweiligen Leistungsumfang angepasstes Pauschalhonorar sei einer Konzernumlage vergleichbar, weil die Fremdüblichkeit der Geschäftsbeziehungen zwischen Konzernunternehmen nach denselben Grundsätzen wie Beziehungen zwischen nahen Angehörigen zu beurteilen sei (Hinweis auf die Körperschaftsteuerrichtlinien).
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie
European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2013:2010150124.X00Im RIS seit
07.02.2014Zuletzt aktualisiert am
05.10.2017
