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10/07 Verwaltungsgerichtshof;Norm
EStG 1988 §16 Abs1 Z8 lita;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der Dkfm. G in W, vertreten durch Mag. Wolfgang Gartner, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Salzgries 17/DG/11A, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 18. November 2010, Zl. RV/2659-W/09, miterledigt RV/2660-W/09, betreffend Einkommensteuer 2002 bis 2008, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich der Jahre 2003 bis 2008 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Im Übrigen (hinsichtlich des Jahres 2002) wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die in Wien wohnhafte Beschwerdeführerin erwarb 1966 um etwa S 56.000 von ihrem Vater die Hälfte einer Liegenschaft im Ort S. in Oberösterreich und räumte ihren Eltern ein lebenslanges unentgeltliches Fruchtgenussrecht daran ein. Im Oktober 2000 erwarb sie von ihrer Mutter, auf die das Eigentum an der anderen Liegenschaftshälfte übergegangen war, fünf Sechstel dieser Liegenschaftshälfte um S 160.000 unter Einräumung eines lebenslangen unentgeltlichen Fruchtgenussrechtes. Das letzte Zwölftel der Liegenschaft erbte die Beschwerdeführerin von ihrer Mutter, die im November 2002 verstarb.
Punkt V. des Kaufvertrages vom Oktober 2000 (im angefochtenen Bescheid im Anschluss an die Wendung "lautet wörtlich wie folgt:" versehentlich nicht wiedergegeben, aber aktenkundig) lautet:Punkt römisch fünf. des Kaufvertrages vom Oktober 2000 (im angefochtenen Bescheid im Anschluss an die Wendung "lautet wörtlich wie folgt:" versehentlich nicht wiedergegeben, aber aktenkundig) lautet:
"Der Käuferin ist der Zustand, das Ausmaß und die Beschaffenheit des Kaufgegenstandes bekannt, weshalb die Verkäuferin keine wie immer geartete Gewähr oder Haftung für ein bestimmtes Ausmaß, eine bestimmte Beschaffenheit oder einen bestimmten Zustand des Kaufgegenstandes übernimmt. Den Vertragsparteien ist der wahre Wert des Liegenschaftsanteiles bekannt, dessen ungeachtet wurde jedoch auf Grund des bestehenden Verwandtschaftsverhältnisses und der Renovierungsbedürftigkeit des Gebäudes der unverhältnismäßige Kaufpreis vereinbart."
Im Sommer 2002 entstanden an der Liegenschaft Hochwasserschäden. Zur Behebung dieser Schäden erhielt die Mutter der Beschwerdeführerin (damals nur noch zu einem Zwölftel Eigentümerin, aber hinsichtlich der übrigen elf Zwölftel fruchtgenussberechtigt) im September 2002 als Soforthilfe eine Akontozahlung von EUR 12.000 vom Land Oberösterreich und im November 2002, knapp vor ihrem Tod, Spenden in der Höhe von EUR 550 im Rahmen einer Aktion "Ich helfe S." und EUR 3.100 vom Land Oberösterreich.
Im August 2004 erbrachte die Beschwerdeführerin den ihrer Mutter im Zusammenhang mit der Akontozahlung vom September 2002 aufgetragenen Nachweis der Schadensbehebung. Der durch Ausfüllen des dafür vorgesehenen Formblattes dargestellte Gesamtschaden von EUR 38.506 gliederte sich in Barkosten von EUR 32.512 (20 Positionen) und EUR 5.994 an Eigenleistungen in der Form erbrachter Arbeitsstunden. Weitere EUR 300 an Aufwendungen waren in der Rubrik "Materialbeistellung" angeführt, aber in die Berechnung des Gesamtschadens nicht aufgenommen worden.
Auf der Grundlage dieser Abrechnung zahlte das Land Oberösterreich als Beihilfe aus dem Katastrophenfonds zur Behebung der Hochwasserschäden vom August 2002 im Oktober 2004 EUR 9.950 an die Beschwerdeführerin.
Die Mutter der Beschwerdeführerin hatte im September 2002 als "Miteigentümerin" der Liegenschaft auf dem dafür vorgesehenen Formblatt den "Antrag auf Katastrophenhilfe" an das Amt der Oö. Landesregierung gerichtet. Sowohl zur darauf folgenden Akontozahlung als auch zur Auszahlung des auf den Schadensnachweis folgenden Restbetrages war in Begleitschreiben auf diesen Antrag Bezug genommen worden. Im Begleitschreiben zur Akontozahlung wurde mitgeteilt, die "endgültige Höhe der Beihilfe" werde nach Erbringung des Nachweises "festgelegt" werden. Das Begleitschreiben zur Auszahlung des Restbetrages nannte nur diesen. Mitgeteilt wurde, auf Grund des Antrages vom September 2002 werde "hiermit zur Behebung des(r) Hochwasserschäden vom August 2002 am Wohnhaus eine Beihilfe in Höhe von 9.950,00 Euro bewilligt. Die Beihilfe (...) darf nur für den oben bezeichneten Zweck verwendet werden. Die bewilligte Beihilfe soll Ihnen helfen, die durch die Behebung des Katastrophenschadens entstandenen Kosten und sonstigen Aufwendungen leichter bewältigen zu können."
Zur Spende von EUR 3.100 hatte die Mutter der Beschwerdeführerin ein Schreiben des Landeshauptmanns erhalten, wonach es sich um Geld aus einem vom Land Oberösterreich eingerichteten Spendenkonto handle. Die Gelder sollten "den Schwerbetroffenen zusätzlich zur staatlichen Hilfe aus dem Katastrophenfonds" zur Verfügung gestellt werden, und bei der Bearbeitung des von der Mutter der Beschwerdeführerin gestellten Antrages sei festgestellt worden, dass sie von der Katastrophe "besonders betroffen" sei.
Zur Spende von EUR 550 liegt ein Aktenvermerk der belangten Behörde über ein Telefonat mit einem Mitarbeiter der Gemeinde S. vor, wonach es sich um Geld von einem Spendenkonto gehandelt habe, das von einer dafür gebildeten Kommission "generell für die Behebung der Hochwasserschäden" an die Hochwasseropfer verteilt worden sei.
Die Beschwerdeführerin, für die nach dem Tod ihrer Mutter aus von ihr näher dargestellten Gründen nur eine Vermietung in Betracht kam, beauftragte im Oktober 2003 einen Sachverständigen für das Immobilienwesen und Immobilientreuhänder mit der Vermittlung, was zu einer ersten Besichtigung der Liegenschaft durch diesen führte, und begann nach der Behebung der Schäden im Jahr 2005 mit der Vermietung des Objektes. Im Dezember 2006 und Jänner 2007 brachte sie Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2005 ein.
Nach zwei Ergänzungsersuchen des Finanzamtes und deren Beantwortung im Lauf des Jahres 2007 begann im Jänner 2008 eine auf die Jahre 2002 bis 2005 bezogene Außenprüfung bei der Beschwerdeführerin. Im Bericht darüber wurde zu den nunmehrigen beiden Streitpunkten die Auffassung vertreten, von den geltend gemachten Werbungskosten seien der Gesamtbetrag der aus dem Katastrophenfonds zugeflossenen Mittel und beide Spenden in Abzug zu bringen, und Grundlage der Absetzung für Abnutzung hätten hinsichtlich der 1966 erworbenen und zuletzt geerbten insgesamt sieben Zwölftel des Objektes fiktive Anschaffungskosten zu sein, die ungeachtet des von der Beschwerdeführerin vorgelegten Gutachtens aus dem im Kaufvertrag vom Oktober 2000 zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Mutter vereinbarten, hinsichtlich der davon betroffenen fünf Zwölftel unmittelbar maßgeblichen Kaufpreis zu errechnen seien.
Auf dieser Grundlage erließ das Finanzamt Einkommensteuerbescheide für den Prüfungszeitraum sowie für die Jahre 2006 bis 2008.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die von der Beschwerdeführerin dagegen erhobenen Berufungen als unbegründet ab.
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
1. Zahlungen im Zusammenhang mit der Hochwasserkatastrophe 2002:
Die Beschwerdeführerin stimmt der zutreffenden Rechtsansicht der belangten Behörde, für die Kürzung der Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 i.V.m. § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988 (steuerfreie Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden) komme es auf einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Zuwendungen und den Werbungskosten an, nunmehr grundsätzlich zu und macht nicht mehr geltend, die Kürzung komme nur insoweit in Betracht, als die Mittel aus dem Katastrophenfonds stammten und nicht schon an die Mutter der Beschwerdeführerin ausgezahlt worden seien. Soweit in der Beschwerde noch auf die Erbschaftssteuer Bezug genommen wird, ist darauf zu verweisen, dass diese auch von Nachlassteilen zu entrichten war, denen versteuerte Einkünfte zugrunde lagen. Dass Erbschaftssteuer entrichtet wurde, kann den einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen aus einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Zuwendungen der verfahrensgegenständlichen Art und geltend gemachten Werbungskosten daher nicht entgegen gehalten werden.Die Beschwerdeführerin stimmt der zutreffenden Rechtsansicht der belangten Behörde, für die Kürzung der Werbungskosten gemäß Paragraph 20, Absatz 2, EStG 1988 in Verbindung mit , Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16, EStG 1988 (steuerfreie Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden) komme es auf einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Zuwendungen und den Werbungskosten an, nunmehr grundsätzlich zu und macht nicht mehr geltend, die Kürzung komme nur insoweit in Betracht, als die Mittel aus dem Katastrophenfonds stammten und nicht schon an die Mutter der Beschwerdeführerin ausgezahlt worden seien. Soweit in der Beschwerde noch auf die Erbschaftssteuer Bezug genommen wird, ist darauf zu verweisen, dass diese auch von Nachlassteilen zu entrichten war, denen versteuerte Einkünfte zugrunde lagen. Dass Erbschaftssteuer entrichtet wurde, kann den einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen aus einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Zuwendungen der verfahrensgegenständlichen Art und geltend gemachten Werbungskosten daher nicht entgegen gehalten werden.
Die Beschwerdeführerin hat im Berufungsverfahren aber auch geltend gemacht, der nachgewiesene Gesamtschaden habe über Schäden an der Substanz des Gebäudes hinaus auch Schäden an Fahrnissen und Eigenleistungen umfasst, deren Abgeltung die zugeflossenen Zahlungen ebenfalls gedient hätten. Diese Zahlungen könnten daher nicht zur Gänze von den im Zusammenhang mit der späteren Vermietung geltend gemachten Werbungskosten abgezogen werden.
Die Erwägungen der belangten Behörde beziehen sich auf die "an der gegenständlichen Liegenschaft entstandenen und (...) anerkannten Schäden" und die für deren Beseitigung aufgewendeten Beträge. Es wird ausführlich dargelegt, dass die strittigen steuerfreien Zuwendungen in Höhe von insgesamt EUR 25.600 "in unmittelbarem Zusammenhang mit der Hochwasserkatastrophe" gestanden seien, und daraus die Schlussfolgerung gezogen, "die von der Bw. zur Schadensbeseitigung geltend gemachten Aufwendungen" seien damit "vorrangig" zu verrechnen.
Auf das Argument, die im Schadensnachweis angeführten Aufwendungen, deren (teilweiser: EUR 25.600 von EUR 38.506) Abgeltung die Zahlungen gedient hätten, deckten sich nur zum Teil mit den geltend gemachten Werbungskosten, wird dabei jedoch nicht eingegangen, womit der angefochtene Bescheid in diesem Punkt an einem in der Beschwerde zutreffend gerügten, wesentlichen Begründungsmangel leidet.
2. Berechnung der Absetzung für Abnutzung:
Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung in Bezug auf das Gebäude ist die belangte Behörde hinsichtlich der im Oktober 2000 erworbenen fünf Zwölftel des Objektes im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 von den tatsächlichen Anschaffungskosten ausgegangen, wogegen sich die Beschwerde nicht wendet.Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung in Bezug auf das Gebäude ist die belangte Behörde hinsichtlich der im Oktober 2000 erworbenen fünf Zwölftel des Objektes im Sinne des Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, Litera a, EStG 1988 von den tatsächlichen Anschaffungskosten ausgegangen, wogegen sich die Beschwerde nicht wendet.
Was die verbleibenden sieben Zwölftel anlangt, so ging die belangte Behörde hinsichtlich des im Jahr 2003 im Erbweg erworbenen Zwölftels im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 (in der Fassung vor dem Schenkungsmeldegesetz 2008) vom Vorliegen eines Antrags aus, die "fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes" anzusetzen. Zu der schon 1966 erworbenen Liegenschaftshälfte legte sie dar, es dürfe gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (in der Fassung vor dem Strukturanpassungsgesetz 2006) statt der tatsächlichen Anschaffungskosten "der höhere gemeine Wert" angesetzt werden. Der gemeine Wert sei im Regelfall durch Schätzung zu ermitteln, wobei unter anderem das Vergleichswertverfahren in Frage komme.Was die verbleibenden sieben Zwölftel anlangt, so ging die belangte Behörde hinsichtlich des im Jahr 2003 im Erbweg erworbenen Zwölftels im Sinne des Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, Litera b, EStG 1988 (in der Fassung vor dem Schenkungsmeldegesetz 2008) vom Vorliegen eines Antrags aus, die "fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes" anzusetzen. Zu der schon 1966 erworbenen Liegenschaftshälfte legte sie dar, es dürfe gemäß Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 8, Litera d, EStG 1988 (in der Fassung vor dem Strukturanpassungsgesetz 2006) statt der tatsächlichen Anschaffungskosten "der höhere gemeine Wert" angesetzt werden. Der gemeine Wert sei im Regelfall durch Schätzung zu ermitteln, wobei unter anderem das Vergleichswertverfahren in Frage komme.
Daran anschließend führte die belangte Behörde aus:
"Im Hinblick darauf, dass die Bw. mit Kaufvertrag vom 30.10.2000 5/12-Anteile an der gegenständlichen Liegenschaft käuflich erworben hat, ist nach Auffassung des erkennenden Senates im Sinne obiger Ausführungen davon auszugehen, dass im vorliegenden Fall Vergleichswerte (Marktpreis) vorliegen, welche insbesondere auch in Anbetracht des zeitnahen Erwerbes zur Ermittlung des gemeinen Wertes herangezogen werden können."
Dem folgt auf den Seiten 29 bis 32 des angefochtenen Bescheides eine Auseinandersetzung der belangten Behörde mit einem von der Beschwerdeführerin über Aufforderung des Finanzamtes im August 2007 eingeholten und mehrfach ergänzten Gutachten des 2003 mit der Vermittlung betrauten Sachverständigen und Immobilientreuhänders, das die "Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten (...) zum Bewertungsstichtag 1.12.2002" zum Inhalt hatte und sie für das gesamte Objekt auf der Grundlage einer Ertragswertermittlung mit EUR 151.000 bezifferte. Dieses Gutachten, so die belangte Behörde, sei in verschiedenen näher dargestellten Punkten nicht schlüssig.
Der Rest der Bescheidbegründung lautet:
"Wie bereits ausgeführt, liegt im gegenständlichen Fall ein konkreter Kaufpreis für 5/12 Anteile der in Rede stehenden Liegenschaft vor. Der Ankauf der genannten Anteile erfolgte ca. 25 Monate vor dem Vermietungsbeginn. Dieser Kaufpreis wurde auch als Basis für die Festsetzung der diesbezüglichen Grunderwerbsteuer herangezogen.
Somit erscheint es dem UFS als unverständlich, dass die Bw nunmehr von dem o. e. wesentlich höheren Wert als AfA-Bemessungsgrundlage ausgeht.
Vielmehr ist nach Dafürhalten des Senates 1 dieser - zeitnah zum unentgeltlichen Erwerb - entrichtete Kaufpreis auch als Grundlage zur Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen."
Eine Unterscheidung zwischen fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbs (ein Zwölftel der Liegenschaft) und dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung (die 1966 erworbene Liegenschaftshälfte) ist diesen Ausführungen nicht entnehmbar. Die Beschwerdeführerin, die auf Grund eingeholter Auskünfte über den gemeinen Wert von sieben Zwölfteln des Objekts zunächst von einer Bemessungsgrundlage von insgesamt EUR 93.302,12 für das gesamte Objekt ausgegangen war, wendet sich aber vor allem dagegen, dass die belangte Behörde den im Vertrag vom Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreis als "Marktpreis" wertete und deshalb - der Prüferin folgend - eine Bemessungsgrundlage von nur EUR 28.919,93 für das gesamte Objekt berücksichtigte.
Die Beschwerdeführerin hatte in den Berufungen vorgebracht, Punkt V. des Kaufvertrages vom Oktober 2000 finde in Kaufverträge Eingang, wenn der wahre Wert der Liegenschaft nicht dem vereinbarten Kaufpreis entspreche. Im eingangs wiedergegebenen Text dieses Vertragspunktes ist auch ausdrücklich von einem "unverhältnismäßigen Kaufpreis" die Rede, wozu nicht nur auf die Renovierungsbedürftigkeit des Objektes, sondern auch auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen den Vertragsparteien Bezug genommen wird. In der Berufungsverhandlung hatte der Vertreter der Beschwerdeführerin dazu vorgebracht, der im Oktober 2000 entrichtete Kaufpreis sei "in Anlehnung an den Einheitswert" ermittelt worden.Die Beschwerdeführerin hatte in den Berufungen vorgebracht, Punkt römisch fünf. des Kaufvertrages vom Oktober 2000 finde in Kaufverträge Eingang, wenn der wahre Wert der Liegenschaft nicht dem vereinbarten Kaufpreis entspreche. Im eingangs wiedergegebenen Text dieses Vertragspunktes ist auch ausdrücklich von einem "unverhältnismäßigen Kaufpreis" die Rede, wozu nicht nur auf die Renovierungsbedürftigkeit des Objektes, sondern auch auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen den Vertragsparteien Bezug genommen wird. In der Berufungsverhandlung hatte der Vertreter der Beschwerdeführerin dazu vorgebracht, der im Oktober 2000 entrichtete Kaufpreis sei "in Anlehnung an den Einheitswert" ermittelt worden.
Das Fehlen einer Auseinandersetzung der belangten Behörde mit diesem Vorbringen, bei dessen Zutreffen der im Oktober 2000 vereinbarte Kaufpreis nicht als Vergleichswert zur Bestimmung des gemeinen Werts und fiktiver Anschaffungskosten herangezogen werden könnte, belastet den angefochtenen Bescheid auch in diesem Streitpunkt mit einem wesentlichen Begründungsmangel.
Der angefochtene Bescheid war daher in Bezug auf die Jahre 2003 bis 2008 gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.Der angefochtene Bescheid war daher in Bezug auf die Jahre 2003 bis 2008 gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer 3, Litera b, und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
In Bezug auf das Jahr 2002 war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen, weil sich die geltend gemachten Streitpunkte auf den dieses Jahr betreffenden Teil des angefochtenen Bescheides nicht auswirkten.In Bezug auf das Jahr 2002 war die Beschwerde gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen, weil sich die geltend gemachten Streitpunkte auf den dieses Jahr betreffenden Teil des angefochtenen Bescheides nicht auswirkten.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß Paragraph 79, Absatz 11, letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am 26. Februar 2014
European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2014:2011130002.X00Im RIS seit
07.04.2014Zuletzt aktualisiert am
05.06.2014
