TE Vwgh Erkenntnis 2014/3/28 2010/16/0210

1. BAO § 184 heute
2. BAO § 184 gültig ab 01.01.1962

1. BAO § 239a heute
2. BAO § 239a gültig ab 26.03.2009 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 20/2009

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und den Hofrat Dr. Mairinger und die Hofrätin Mag. Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des K in T, vertreten durch Edmund Moser, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 9900 Lienz, Albin-Egger-Straße 12, gegen den Bescheid der Tiroler Landesregierung vom 17. August 2010, Zl. Ib-1523/7-2010, betreffend Rückerstattung von Getränkesteuer auf alkoholische Getränke (mitbeteiligte Partei: Gemeinde T in T), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Tirol hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer betreibt auf dem Gebiet der mitbeteiligten Gemeinde ein Hotel.

Mit Bescheid vom 29. August 2000 setzte der Gemeindevorstand der mitbeteiligten Gemeinde im Instanzenzug u.a. die Getränke- und Speiseeissteuer für 1996 fest.

Ebenfalls mit Bescheid vom 29. August 2000 erklärte der Gemeindevorstand der mitbeteiligten Gemeinde im Instanzenzug "die Verrechnung mit Abgabenschuldigkeiten, Verwendung zur Tilgung vollstreckbarer Abgabenschuldigkeiten und Rückzahlung = die Erstattung der mit Bescheid vom 29.08.2000, Zl. ... mit S 0,-- festgesetzten in der Höhe von S 74.451,71 entrichteten Steuer auf alkoholische Getränke für das Jahr 1996" als "nicht zulässig". Begründend führte der Gemeindevorstand aus, das Ermittlungsverfahren habe ergeben, dass die alkoholischen Getränke gegen Entgelt an die Konsumenten weitergegeben worden seien. Die Verkaufspreise seien im Wege von Schlüsselzahlen, die die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke enthalten hätten, auf die Bemessungsgrundlage zurückgerechnet worden. Folglich sei die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke im Wege der Verkaufspreise auf die Konsumenten überwälzt worden.

In seiner gegen den letztgenannten Bescheid erhobenen Vorstellung brachte der Beschwerdeführer neben gemeinschafts- und verfassungsrechtlichen Bedenken vor, dass der Umstand, dass die Getränkesteuer im Wege von Schlüsselzahlen aus den Verkaufspreisen errechnet worden sei, noch kein Nachweis für die Überwälzung sei. Aufgrund der Preiskalkulation und der nachweislich ungünstigen Ertragslage sei eine derartige Überwälzung der Getränkesteuer auf die Endverbraucher jedenfalls nicht erfolgt.

Mit Bescheid vom 3. Oktober 2000 gab die belangte Behörde der Vorstellung Folge und behob den Rückzahlungsbescheid des Gemeindevorstandes der mitbeteiligten Gemeinde vom 29. August 2000. Begründend führte die belangte Behörde aus, es befänden sich im Verwaltungsakt keine ausreichenden Unterlagen, welche die belangte Behörde befähigten, die in diesem Bescheid getroffenen Schlussfolgerungen des Gemeindevorstandes nachzuvollziehen.

Mit Bescheid vom 7. Juli 2010 wies der Gemeindevorstand der mitbeteiligten Gemeinde die Berufung des Beschwerdeführers gegen den Bescheid vom 15. Mai 1997 betreffend die Abweisung eines Antrages auf Rückerstattung der Getränkesteuer auf alkoholische Getränke für das Jahr 1996 ab. Die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke für das Jahr 1996 sei mit Bescheid des Bürgermeisters der mitbeteiligten Gemeinde mit Bescheid vom 29. August 2000 mit "Null" festgesetzt worden. Es stehe unstrittig fest, dass im Betrieb des Beschwerdeführers im Kalenderjahr 1996 Restaurationsumsätze im Rahmen einer Bewirtungstätigkeit erwirtschaftet worden seien. Der Betrieb habe nämlich 1996 über mehrere mit Tischen und Stühlen ausgestattete Gasträume verfügt. Die Bewirtung/Bedienung der Gäste erfolge durch Bedienpersonal/Kellnerinnen (Servieren/Abservieren von Speisen und Getränken). Auch die Reinigung des Gastraumes erfolge durch das Personal des Beschwerdeführers. Der Beschwerdeführer habe die Bilanz mit der Gewinn- und Verlustrechnung für 1996 vorgelegt. Aus dieser ergebe sich für 1996 ein Gewinn, der ein Indiz für die gelungene Überwälzung darstelle.

In seiner dagegen erhobenen Vorstellung wandte sich der Beschwerdeführer gegen die Beurteilung des Gemeindevorstandes der mitbeteiligten Gemeinde mit dem Vorbringen, der Gewinn des Jahres 1996 sei ausschließlich durch außerordentliche Sanierungserträge entstanden. Ohne diese außerordentlichen Erträge hätte sich 1996 ein Verlust von rund S 1,169.000,-- ergeben. Zum Beweis legte der Beschwerdeführer die Bilanz des Jahres 1996 samt Gewinn- und Verlustrechnung sowie die Ablichtung eines Schreibens seiner steuerlichen Vertretung an die Tiroler Landesregierung, wonach der Beschwerdeführer seit 1987 ausschließlich Verluste erwirtschaftet habe, vor.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Vorstellung als unbegründet ab. Begründend führte sie nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und der anzuwendenden Rechtsvorschriften aus, das Unternehmen des Beschwerdeführers (Hotel) weise eine überwiegende Dienstleistungskomponente aus. Aus den vorgelegten Unterlagen des Beschwerdeführers ergebe sich ein Bilanzgewinn für 1996 von S 14,261.541,02 (EUR 1,036.426,60). Der in Rede stehende Steuerbetrag mache hingegen S 74.451,71 (EUR 5.410,62) aus. Ein Schreiben des Gemeindeverbandes für Bausachverständige und Steuerprüfer vom 1. August 2000 belege, dass eine Beweisaufnahme zur Prüfung der Überwälzung der Getränkesteuer im Betrieb des Beschwerdeführers durchgeführt worden sei. Diese habe ergeben, dass die alkoholischen Getränke (inkl. Getränkesteuer) entgeltlich an die Konsumenten weitergegeben worden seien. Folglich sei die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke im Wege der Verkaufspreise auf die Konsumenten überwälzt worden. Darüber hinaus entspreche es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass im Bereich der Gastronomie Gastwirte auf Dauer nicht Preise verrechnen könnten, welche ihre Aufwendungen nicht abdeckten. Dafür, dass mit dem Verkauf der Getränke nicht einmal die damit im Zusammenhang stehenden Abgaben hätten abgedeckt werden können, gebe es keine Anhaltspunkte. Vielmehr sei die Erzielung eines Gewinnes ein Indiz für die gelungene Überwälzung der Getränkesteuer. Wenn der Beschwerdeführer vermeine, dass die Vorstellungsentscheidung vom 3. Oktober 2000 weitere Erhebungen hinsichtlich der Überwälzungsproblematik notwendig gemacht hätte, so sei ihm die geänderte Rechtslage und insbesondere die zwischenzeitlich ergangene höchstgerichtliche Judikatur entgegenzuhalten.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit welcher der Beschwerdeführer inhaltliche Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge von Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend macht.

Die belangte Behörde legte die Akten vor und erstattete eine Gegenschrift verbunden mit dem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem Paragraph 12, Absatz eins, Ziffer 2, VwGG gebildeten Senat erwogen:

Im Beschwerdefall sind gemäß § 79 Abs. 11 VwGG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 122/2013 die bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Bestimmungen des VwGG weiter anzuwenden.Im Beschwerdefall sind gemäß Paragraph 79, Absatz 11, VwGG in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 122 aus 2013, die bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Bestimmungen des VwGG weiter anzuwenden.

Gemäß § 323a Abs. 3 Z 7 BAO in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 9/2010 ist § 187a der Tiroler Landesabgabenordnung für vor dem 1. Jänner 2010 entstandene Abgabenansprüche auch nach dem 1. Jänner 2010 anzuwenden.Gemäß Paragraph 323 a, Absatz 3, Ziffer 7, BAO in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 9 aus 2010, ist Paragraph 187 a, der Tiroler Landesabgabenordnung für vor dem 1. Jänner 2010 entstandene Abgabenansprüche auch nach dem 1. Jänner 2010 anzuwenden.

Abweichend davon ist gemäß § 323a Abs. 4 BAO § 239a idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 20/2009 erstmals auf Landes- und Gemeindeabgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 1994 entstanden ist.Abweichend davon ist gemäß Paragraph 323 a, Absatz 4, BAO Paragraph 239 a, in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 20 aus 2009, erstmals auf Landes- und Gemeindeabgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 1994 entstanden ist.

Soweit eine Abgabe, die nach dem Zweck der Abgabenvorschrift wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabenpflichtigen getragen werden soll, wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabenpflichtigen getragen wurde, haben nach § 239a BAO zu unterbleiben:Soweit eine Abgabe, die nach dem Zweck der Abgabenvorschrift wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabenpflichtigen getragen werden soll, wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabenpflichtigen getragen wurde, haben nach Paragraph 239 a, BAO zu unterbleiben:

     1.        die Gutschrift auf dem Abgabenkonto,

     2.        die Rückzahlung, Umbuchung oder Überrechnung von

Guthaben und

     3.        die Verwendung zur Tilgung von Abgabenschuldigkeiten,

wenn dies zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Abgabenpflichtigen führen würde.

Zunächst ist festzuhalten, dass schon der Gemeindevorstand in seiner Entscheidung vom 7. Juli 2010 gemäß § 323a Abs. 4 BAO § 239a BAO anzuwenden gehabt hätte. Überdies ist festzuhalten:Zunächst ist festzuhalten, dass schon der Gemeindevorstand in seiner Entscheidung vom 7. Juli 2010 gemäß Paragraph 323 a, Absatz 4, BAO Paragraph 239 a, BAO anzuwenden gehabt hätte. Überdies ist festzuhalten:

Im Beschwerdefall erfolgte die Festsetzung der Getränke- und Speiseeissteuer für 1996 mit Berufungsentscheidung vom 29. August 2000, die in Rechtskraft erwachsen ist. Der Gemeindevorstand hatte diese Festsetzung mit dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 9. März 2000 und dem hg. Erkenntnis vom 30. März 2000, 2000/16/0117, begründet. Er ging dabei davon aus, dass die frühere Vorschreibung der Getränkesteuer auf alkoholische Getränke für 1996 rechtswidrig gewesen sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 16. Dezember 2004, Zl. 2004/16/0128, zur entsprechenden Bestimmung der Wiener Abgabenordnung für die Frage der Rückzahlung von Getränkesteuer dargelegt, welche Partei für welche Tatsachen behauptungs- und beweispflichtig ist, nach welchen Grundsätzen das Ermittlungsverfahren zu führen ist, sowie welche Bedeutung den von der belangten Behörde zu ermittelnden Werten - etwa auch im Rahmen der Beweiswürdigung - zukommt. Für § 239a BAO gilt nichts anderes. Zur Vermeidung von Wiederholungen ist in Anwendung des § 43 Abs. 2 VwGG auf die Entscheidungsgründe im genannten Erkenntnis zu verweisen.Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 16. Dezember 2004, Zl. 2004/16/0128, zur entsprechenden Bestimmung der Wiener Abgabenordnung für die Frage der Rückzahlung von Getränkesteuer dargelegt, welche Partei für welche Tatsachen behauptungs- und beweispflichtig ist, nach welchen Grundsätzen das Ermittlungsverfahren zu führen ist, sowie welche Bedeutung den von der belangten Behörde zu ermittelnden Werten - etwa auch im Rahmen der Beweiswürdigung - zukommt. Für Paragraph 239 a, BAO gilt nichts anderes. Zur Vermeidung von Wiederholungen ist in Anwendung des Paragraph 43, Absatz 2, VwGG auf die Entscheidungsgründe im genannten Erkenntnis zu verweisen.

Für den Fall, dass trotz Heranziehung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel eine ziffernmäßige Berechnung des Rückerstattungsanspruches nicht möglich ist, ist eine (damals in sämtlichen Landesabgabenordnungen, nunmehr in § 184 BAO vorgesehene) Schätzung durchzuführen (vgl. wieder das hg. Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/16/0154, mwN).Für den Fall, dass trotz Heranziehung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel eine ziffernmäßige Berechnung des Rückerstattungsanspruches nicht möglich ist, ist eine (damals in sämtlichen Landesabgabenordnungen, nunmehr in Paragraph 184, BAO vorgesehene) Schätzung durchzuführen vergleiche , wieder das hg. Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/16/0154, mwN).

Im Beschwerdefall ist zunächst auf die Bindungswirkung der bereits in dieser Angelegenheit ergangenen Vorstellungsentscheidung vom 3. Oktober 2000 zu verweisen. Mit dieser hatte die belangte Behörde den Bescheid des Gemeindevorstandes der mitbeteiligten Gemeinde mit der tragenden Begründung aufgehoben, dass sich im Akt keine ausreichenden Unterlagen befänden, aus denen die Vorstellungsbehörde befähigt werde, die Schlussfolgerungen der Abgabenbehörde nachzuvollziehen. Dass die Behörden der mitbeteiligten Gemeinde solche Unterlagen nunmehr vorgelegt oder entsprechende nachvollziehbare Feststellungen getroffen hätten, stellt die belangte Behörde aber nicht fest und ist auch sonst nicht ersichtlich. Sie unterlässt es aber auch ihrerseits, nachvollziehbare Feststellungen, aus denen sich ergäbe, dass der Beschwerdeführer die Abgabe auf alkoholische Getränke des Jahres 1996 zur Gänze auf die Konsumenten abgewälzt hat, zu treffen.

Die belangte Behörde vermag sich in diesem Zusammenhang nicht auf eine Änderung der Sach- und Rechtslage durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (vom 10. März 2005, Rs. C-491/03, Hermann) berufen. Einem Urteil des EuGH zur Auslegung von Gemeinschaftsrecht in einem Vorabentscheidungsverfahren kommt nämlich nur die Wirkung zu, eine bereits vorher bestehende Rechtslage zu klären. Es verschafft daher allenfalls eine neue rechtliche Erkenntnis, die zu einer anderen rechtlichen Würdigung eines verwirklichten Sachverhaltes führt(vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Dezember 2011, 2008/16/0063, mwN). Der Umstand, dass die Rechtsprechung nunmehr nicht mehr von der Gemeinschaftsrechtwidrigkeit der Vorschreibung von Getränkeabgabe auf alkoholische Getränke, die in Gastronomiebetrieben abgegeben werden, ausgeht, steht somit der Bindungswirkung der Vorstellungsentscheidung vom 3. Oktober 2000 nicht entgegen.

Der Gemeindevorstand der mitbeteiligten Gemeinde war in seinem (nach der aufhebenden Vorstellungsentscheidung ergangenen) Bescheid vom 7. Juli 2010 aber im Wesentlichen aufgrund des in der Gewinn- und Verlustrechnung des Beschwerdeführers für 1996 ausgewiesenen Gewinns von einer gelungenen Überwälzung der Getränkesteuer für alkoholhältige Getränke ausgegangen, ohne sich mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach dieser Gewinn nur durch Forderungsnachlässe seiner Gläubiger entstanden sei, auseinanderzusetzen. Diese Vorgehensweise bestätigt die belangte Behörde ausdrücklich, wenn sie ausführt, dass dieses Vorbringen des Beschwerdeführers an der Beurteilung (der gelungenen Überwälzung) nichts zu ändern vermöge. Eine Begründung für diese Aussage bleibt die belangte Behörde aber im angefochtenen Bescheid schuldig. Da eine über mehrere Jahre bestehende Verlustsituation, die schließlich zu einem Gläubigernachlass führt, durchaus als Indiz für eine nicht (vollständig) gelungene Überwälzung angesehen werden könnte, wäre die belangte Behörde gehalten gewesen, sich mit dem diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers auseinanderzusetzen und entsprechende Feststellungen zu treffen (vgl. dazu etwa das ebenfalls zu einem Gastronomiebetrieb ergangene hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 2008, 2005/16/0222, mwN).Der Gemeindevorstand der mitbeteiligten Gemeinde war in seinem (nach der aufhebenden Vorstellungsentscheidung ergangenen) Bescheid vom 7. Juli 2010 aber im Wesentlichen aufgrund des in der Gewinn- und Verlustrechnung des Beschwerdeführers für 1996 ausgewiesenen Gewinns von einer gelungenen Überwälzung der Getränkesteuer für alkoholhältige Getränke ausgegangen, ohne sich mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach dieser Gewinn nur durch Forderungsnachlässe seiner Gläubiger entstanden sei, auseinanderzusetzen. Diese Vorgehensweise bestätigt die belangte Behörde ausdrücklich, wenn sie ausführt, dass dieses Vorbringen des Beschwerdeführers an der Beurteilung (der gelungenen Überwälzung) nichts zu ändern vermöge. Eine Begründung für diese Aussage bleibt die belangte Behörde aber im angefochtenen Bescheid schuldig. Da eine über mehrere Jahre bestehende Verlustsituation, die schließlich zu einem Gläubigernachlass führt, durchaus als Indiz für eine nicht (vollständig) gelungene Überwälzung angesehen werden könnte, wäre die belangte Behörde gehalten gewesen, sich mit dem diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers auseinanderzusetzen und entsprechende Feststellungen zu treffen vergleiche , dazu etwa das ebenfalls zu einem Gastronomiebetrieb ergangene hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 2008, 2005/16/0222, mwN).

Eine solche Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers konnte auch nicht durch den Verweis auf ein Schreiben des Gemeindeverbandes für Bausachverständige und Steuerprüfer vom 1. August 2000 ersetzt werden. Dieses mit der Überschrift "Beweisaufnahme" versehene Schreiben enthält nämlich lediglich einen Hinweis auf die im Betrieb des Beschwerdeführers verrechneten Inklusivpreise (d. h. einschließlich Getränkesteuer) und die Ermittlung der Verkaufspreise im Wege von Schlüsselzahlen. Schlüsselzahlen und Bruttopreise stellen nämlich wie auch Verluste und Gewinne ohne Bezugnahme auf deren Ursachen nur sehr "allgemeine" Indizien für die Lösung der Frage, ob konkret im Betrieb der Abgabepflichtigen eine Überwälzung der Getränkesteuer auf die Konsumenten tatsächlich erfolgt ist oder nicht, dar (vgl. dazu etwa das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2005, 2004/16/0199).Eine solche Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers konnte auch nicht durch den Verweis auf ein Schreiben des Gemeindeverbandes für Bausachverständige und Steuerprüfer vom 1. August 2000 ersetzt werden. Dieses mit der Überschrift "Beweisaufnahme" versehene Schreiben enthält nämlich lediglich einen Hinweis auf die im Betrieb des Beschwerdeführers verrechneten Inklusivpreise (d. h. einschließlich Getränkesteuer) und die Ermittlung der Verkaufspreise im Wege von Schlüsselzahlen. Schlüsselzahlen und Bruttopreise stellen nämlich wie auch Verluste und Gewinne ohne Bezugnahme auf deren Ursachen nur sehr "allgemeine" Indizien für die Lösung der Frage, ob konkret im Betrieb der Abgabepflichtigen eine Überwälzung der Getränkesteuer auf die Konsumenten tatsächlich erfolgt ist oder nicht, dar vergleiche , dazu etwa das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2005, 2004/16/0199).

Indem die belangte Behörde es in Verkennung der Rechtslage unterlassen hat, im Sinne der genannten Rechtsprechung ausreichende und nachvollziehbare Feststellungen hinsichtlich der Überwälzung der Getränkesteuer zu treffen oder allenfalls von der mitbeteiligten Gemeinde abzuverlangen, hat sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.Der angefochtene Bescheid war daher gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer eins, VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Für das fortzusetzende Verfahren wird darauf hingewiesen, dass an die Stelle der belangten Behörde das Verwaltungsgericht für Tirol tritt.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG aF in Verbindung mit § 3 Z 1 VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014, BGBl. II Nr. 518/2013, in der Fassung BGBl. II Nr. 8/2014.Die Kostenentscheidung gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG aF in Verbindung mit Paragraph 3, Ziffer eins, VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014, Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 518 aus 2013,, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 8 aus 2014,.

Wien, am 28. März 2014