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20/01 Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (ABGB);Norm
ABGB §1095;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der I GmbH in L, vertreten durch Dr. Gerhard Götschhofer, Rechtsanwalt in 4655 Vorchdorf, Schloßplatz 15, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 22. August 2012, Zl. RV/0422-L/09, betreffend Körperschaftsteuer 2004 bis 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei der Beschwerdeführerin, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, fand eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 statt. Der Prüfer stellte fest, dass die Beschwerdeführerin Eigentümerin einer Liegenschaft gewesen sei, die sie 1997 einem Tankstellenbetreiber in Bestand gegeben habe. Aufgrund einer 1999 unterzeichneten Nachtragsvereinbarung zum Bestandvertrag habe der Tankstellenbetreiber eine Bestandzinsvorauszahlung bis 31. Dezember 2015 geleistet, die von der Beschwerdeführerin passiv abgegrenzt und ertragsteuerlich auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt erfasst worden sei. Mit Kaufvertrag vom 14. September 2004 habe die Beschwerdeführerin die Liegenschaft sodann an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, GH, verkauft, der in Kenntnis der im Grundbuch einverleibten Lasten (Bestandrecht bis 31. Dezember 2015, Vorauszahlung des Bestandzinses bis zum 31. Dezember 2015) gewesen sei. GH habe diese Lasten "in seine weitere Duldungspflicht" übernommen und erklärt, die Beschwerdeführerin im Falle einer allfälligen Inanspruchnahme aus diesen Lasten schad- und klaglos zu halten (Punkt V. des Kaufvertrages vom 14. September 2004). Daraus ergebe sich, dass bei einer vorzeitigen Auflösung des Bestandvertrages GH "für die Rückzahlungsverpflichtung der anteiligen Bestandzinsvorauszahlung primär in Anspruch zu nehmen ist". Die im Zusammenhang mit der Bestandzinsvorauszahlung stehende passive Rechnungsabgrenzung sei daher im Jahr 2004 zur Gänze ertragswirksam aufzulösen und die jährlich anteilige Auflösung zu stornieren.Bei der Beschwerdeführerin, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, fand eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 statt. Der Prüfer stellte fest, dass die Beschwerdeführerin Eigentümerin einer Liegenschaft gewesen sei, die sie 1997 einem Tankstellenbetreiber in Bestand gegeben habe. Aufgrund einer 1999 unterzeichneten Nachtragsvereinbarung zum Bestandvertrag habe der Tankstellenbetreiber eine Bestandzinsvorauszahlung bis 31. Dezember 2015 geleistet, die von der Beschwerdeführerin passiv abgegrenzt und ertragsteuerlich auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt erfasst worden sei. Mit Kaufvertrag vom 14. September 2004 habe die Beschwerdeführerin die Liegenschaft sodann an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, GH, verkauft, der in Kenntnis der im Grundbuch einverleibten Lasten (Bestandrecht bis 31. Dezember 2015, Vorauszahlung des Bestandzinses bis zum 31. Dezember 2015) gewesen sei. GH habe diese Lasten "in seine weitere Duldungspflicht" übernommen und erklärt, die Beschwerdeführerin im Falle einer allfälligen Inanspruchnahme aus diesen Lasten schad- und klaglos zu halten (Punkt römisch fünf. des Kaufvertrages vom 14. September 2004). Daraus ergebe sich, dass bei einer vorzeitigen Auflösung des Bestandvertrages GH "für die Rückzahlungsverpflichtung der anteiligen Bestandzinsvorauszahlung primär in Anspruch zu nehmen ist". Die im Zusammenhang mit der Bestandzinsvorauszahlung stehende passive Rechnungsabgrenzung sei daher im Jahr 2004 zur Gänze ertragswirksam aufzulösen und die jährlich anteilige Auflösung zu stornieren.
Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren entsprechende Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2006.
Die Beschwerdeführerin berief gegen die im Gefolge der Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide und brachte vor, der Tankstellenbetreiber sei unter bestimmten Umständen berechtigt, den mit der Beschwerdeführerin abgeschlossenen Bestandvertrag vorzeitig aufzulösen. Bei vorzeitiger Auflösung sei ein aliquoter Teil der Bestandzinsvorauszahlung zurückzuzahlen. Im September 2004 sei der Bestandgegenstand mit der Bedingung veräußert worden, dass die nicht verbrauchte Bestandzinsvorauszahlung bei der Beschwerdeführerin verbleibe. "Dieser Umstand wurde im Kaufvertrag entsprechend gewürdigt und - ausgehend vom Verkehrswert der Liegenschaft - in Form einer Kaufpreisminderung in Höhe des auf die Restlaufzeit abgezinsten Mietentganges für den Käufer berücksichtigt." In Punkt V. des Kaufvertrages ("Lastenfreiheit und Gewährleistung") werde festgelegt, dass GH die Beschwerdeführerin aus der Inanspruchnahme von Lasten, insbesondere hinsichtlich einer Rückzahlung des geleisteten Bestandzinses bei einer Auflösung des Bestandvertrages vor dem 31. Dezember 2015 schad- und klaglos zu halten habe. Die Schad- und Klagloserklärung setze den Eintritt eines Schadens voraus, weshalb davon auszugehen sei, dass die Beschwerdeführerin Bestandgeberin geblieben sei und ihre vertraglich vereinbarte Leistung aus dem Dauerschuldverhältnis bis 2015 kontinuierlich zu erbringen habe. Bei vorzeitiger Beendigung des Bestandvertrages habe sie die nicht verbrauchte Bestandzinsvorauszahlung an den Tankstellenbetreiber zurückzuzahlen, der einem Wechsel des Bestandgebers nie zugestimmt habe. Erst dann könne sich die Beschwerdeführerin im Innenverhältnis an GH schadlos halten. An den Voraussetzungen zur Beibehaltung der passiven Rechnungsabgrenzung und der periodengerechten Vereinnahmung der Mieterträge habe sich durch den Wechsel des zivilrechtlichen Eigentümers der Liegenschaft im Jahr 2004 nichts geändert.Die Beschwerdeführerin berief gegen die im Gefolge der Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide und brachte vor, der Tankstellenbetreiber sei unter bestimmten Umständen berechtigt, den mit der Beschwerdeführerin abgeschlossenen Bestandvertrag vorzeitig aufzulösen. Bei vorzeitiger Auflösung sei ein aliquoter Teil der Bestandzinsvorauszahlung zurückzuzahlen. Im September 2004 sei der Bestandgegenstand mit der Bedingung veräußert worden, dass die nicht verbrauchte Bestandzinsvorauszahlung bei der Beschwerdeführerin verbleibe. "Dieser Umstand wurde im Kaufvertrag entsprechend gewürdigt und - ausgehend vom Verkehrswert der Liegenschaft - in Form einer Kaufpreisminderung in Höhe des auf die Restlaufzeit abgezinsten Mietentganges für den Käufer berücksichtigt." In Punkt römisch fünf. des Kaufvertrages ("Lastenfreiheit und Gewährleistung") werde festgelegt, dass GH die Beschwerdeführerin aus der Inanspruchnahme von Lasten, insbesondere hinsichtlich einer Rückzahlung des geleisteten Bestandzinses bei einer Auflösung des Bestandvertrages vor dem 31. Dezember 2015 schad- und klaglos zu halten habe. Die Schad- und Klagloserklärung setze den Eintritt eines Schadens voraus, weshalb davon auszugehen sei, dass die Beschwerdeführerin Bestandgeberin geblieben sei und ihre vertraglich vereinbarte Leistung aus dem Dauerschuldverhältnis bis 2015 kontinuierlich zu erbringen habe. Bei vorzeitiger Beendigung des Bestandvertrages habe sie die nicht verbrauchte Bestandzinsvorauszahlung an den Tankstellenbetreiber zurückzuzahlen, der einem Wechsel des Bestandgebers nie zugestimmt habe. Erst dann könne sich die Beschwerdeführerin im Innenverhältnis an GH schadlos halten. An den Voraussetzungen zur Beibehaltung der passiven Rechnungsabgrenzung und der periodengerechten Vereinnahmung der Mieterträge habe sich durch den Wechsel des zivilrechtlichen Eigentümers der Liegenschaft im Jahr 2004 nichts geändert.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab und begründete dies im Wesentlichen damit, dass Eigentum das umfassendste Recht an einer Sache sei. Um zu verhindern, dass mit der vollständigen Übertragung des Eigentums allfällige Nutzungsrechte (Miete, Pacht etc.) an der Sache automatisch verloren gingen, lege § 1120 ABGB fest, dass ein bestehendes Bestandverhältnis (vorläufig) auf den Käufer übergehe und von diesem nur aufgelöst werden könne. Somit habe der Verkäufer mit dem Übergang des Eigentums an den Käufer seine Position als Bestandgeber verloren. Der Verkäufer könne aber weiterhin, wie es sich aus dem jeweiligen Bestandvertrag ergebe, obligatorisch verpflichtet sein, dem Bestandnehmer das Nutzungsrecht an der Bestandsache zu verschaffen. Entstehe dem Bestandnehmer durch den Verkauf der Sache ein Schaden, weil der Käufer den Bestandvertrag löse, könne der Bestandnehmer Schadenersatz fordern. Wenn ein Bestandrecht in die öffentlichen Bücher eingetragen sei, sei das Recht des Bestandnehmers als ein dingliches Recht zu betrachten, das sich der nachfolgende Besitzer gemäß § 1095 ABGB auf die noch übrige Zeit gefallen lassen müsse. Der Käufer könne den auf ihn übergegangenen Bestandvertrag in diesem Fall nicht auflösen. Allerdings habe der Bestandnehmer auch keinen Schadenersatzanspruch gegen den Verkäufer.Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab und begründete dies im Wesentlichen damit, dass Eigentum das umfassendste Recht an einer Sache sei. Um zu verhindern, dass mit der vollständigen Übertragung des Eigentums allfällige Nutzungsrechte (Miete, Pacht etc.) an der Sache automatisch verloren gingen, lege Paragraph 1120, ABGB fest, dass ein bestehendes Bestandverhältnis (vorläufig) auf den Käufer übergehe und von diesem nur aufgelöst werden könne. Somit habe der Verkäufer mit dem Übergang des Eigentums an den Käufer seine Position als Bestandgeber verloren. Der Verkäufer könne aber weiterhin, wie es sich aus dem jeweiligen Bestandvertrag ergebe, obligatorisch verpflichtet sein, dem Bestandnehmer das Nutzungsrecht an der Bestandsache zu verschaffen. Entstehe dem Bestandnehmer durch den Verkauf der Sache ein Schaden, weil der Käufer den Bestandvertrag löse, könne der Bestandnehmer Schadenersatz fordern. Wenn ein Bestandrecht in die öffentlichen Bücher eingetragen sei, sei das Recht des Bestandnehmers als ein dingliches Recht zu betrachten, das sich der nachfolgende Besitzer gemäß Paragraph 1095, ABGB auf die noch übrige Zeit gefallen lassen müsse. Der Käufer könne den auf ihn übergegangenen Bestandvertrag in diesem Fall nicht auflösen. Allerdings habe der Bestandnehmer auch keinen Schadenersatzanspruch gegen den Verkäufer.
Die Beschwerdeführerin habe die 1997 in Bestand gegebene Liegenschaft 2004 an GH verkauft, der in Kenntnis der im Grundbuch einverleibten Lasten (Bestandrecht, Bestandzinsvorauszahlung) gewesen sei. GH sei gemäß § 1095 ABGB ex lege Bestandgeber des Tankstellenbetreibers geworden. "Gegenüber der (Beschwerdeführerin) hatte (der Tankstellenbetreiber) nach § 1095 ABGB nicht einmal einen Schadenersatzanspruch aus möglichen Streitigkeiten aus dem Pachtverhältnis und konnte sich dies(er) allein an (GH) wenden, soweit die mögliche anteilige Rückzahlung der Pachtzinsvorauszahlung betroffen ist." Ab dem Verkauf der Liegenschaft an GH habe die Beschwerdeführerin keine Gegenleistung für die Bestandzinsvorauszahlung mehr erbringen können, weshalb der passive Rechnungsabgrenzungsposten zu Recht gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 aufgelöst worden sei.Die Beschwerdeführerin habe die 1997 in Bestand gegebene Liegenschaft 2004 an GH verkauft, der in Kenntnis der im Grundbuch einverleibten Lasten (Bestandrecht, Bestandzinsvorauszahlung) gewesen sei. GH sei gemäß Paragraph 1095, ABGB ex lege Bestandgeber des Tankstellenbetreibers geworden. "Gegenüber der (Beschwerdeführerin) hatte (der Tankstellenbetreiber) nach Paragraph 1095, ABGB nicht einmal einen Schadenersatzanspruch aus möglichen Streitigkeiten aus dem Pachtverhältnis und konnte sich dies(er) allein an (GH) wenden, soweit die mögliche anteilige Rückzahlung der Pachtzinsvorauszahlung betroffen ist." Ab dem Verkauf der Liegenschaft an GH habe die Beschwerdeführerin keine Gegenleistung für die Bestandzinsvorauszahlung mehr erbringen können, weshalb der passive Rechnungsabgrenzungsposten zu Recht gemäß Paragraph 7, Absatz 3, KStG 1988 aufgelöst worden sei.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:
Die Beschwerde trägt vor, die Verpflichtung der Beschwerdeführerin, bei vorzeitiger Auflösung des 1997 abgeschlossenen Bestandvertrages den aliquoten Teil der 1999 erhaltenen Bestandzinsvorauszahlung zurückzuzahlen, sei nicht auf GH übergangen. Dazu hätten GH und der Tankstellenbetreiber den Übergang des Bestandverhältnisses vertraglich vereinbaren müssen, was niemals erfolgt sei. Aus rechtlicher Sicht sei daher festzuhalten, dass die Rückzahlungsverpflichtung bei vorzeitiger Auflösung des Bestandvertrages immer die Beschwerdeführerin und nicht GH treffe. Daran ändere auch die "grundbücherliche Absicherung der Rückzahlungsverpflichtung" nichts.
Die Beschwerdeführerin erfülle durch ihre weiterdauernde vertragliche Haftung und Verpflichtung den ursprünglichen Bestandvertrag und erbringe damit die von der belangten Behörde zu Unrecht negierte Leistung. GH müsse aufgrund der gegenüber der Beschwerdeführerin abgegebenen Verpflichtungserklärung dem Tankstellenbetreiber die Liegenschaft für die Dauer der Pachtzinsvorauszahlung in Bestand belassen. Aufgrund der gewählten rechtlichen Konstruktion sei die Beschwerdeführerin auch nach dem Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2004 diejenige, "die das wirtschaftliche Risiko aus dem Bestandsvertrag (Rückzahlungsverpflichtung) zu tragen hatte". Sie würde auch bei einer Auflösung des Kaufvertrages - gleich aus welchem Grund (Irrtum, zivilrechtliche Vereinbarung) - dem Bestandnehmer weiter haften. Die Schad- und Klagloshaltungsverpflichtung des GH sowie "die grundbücherliche Eintragung der Vorauszahlung" federten die Verpflichtung der Beschwerdeführerin lediglich ab. Ein Grund zur vorzeitigen Auflösung der passiven Rechnungsabgrenzung bestehe nicht.
Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt.
Die Beschwerdeführerin hat die seit 1997 verpachtete Liegenschaft im Jahr 2004 an GH verkauft. GH war in Kenntnis der auch im Grundbuch einverleibten Lasten (Bestandrecht, Bestandzinsvorauszahlung) und hat diese Lasten laut Punkt V. des Kaufvertrages "in seine weitere Duldungspflicht" übernommen. Mit dem Kaufvertrag hat die Beschwerdeführerin ihre Verpflichtung gegenüber dem Tankstellenbetreiber (jedenfalls wirtschaftlich) an GH überbunden. Die bei Abschluss des Kaufvertrages noch nicht verbrauchte Bestandzinsvorauszahlung ist bei der Beschwerdeführerin verblieben. Dies wurde - dem Vorbringen in der Berufung zufolge - durch eine entsprechende Kaufpreisminderung berücksichtigt. Die Beschwerdeführerin hat dadurch einen entsprechend geringeren Kaufpreis erzielt (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 31. März 2011, 2007/15/0158). In wirtschaftlicher Betrachtung ist daher davon auszugehen, dass sich die Beschwerdeführerin durch dieses Verkaufsgeschäft ihrer Verpflichtung gegenüber dem Bestandnehmer entledigt hat. Im Hinblick auf diesen - jedenfalls in wirtschaftlicher Betrachtung gegebenen - Wegfall der Verpflichtung ist die belangte Behörde zu Recht davon ausgegangen, dass der 1999 gebildete passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht mehr weiterzuführen, sondern gewinnerhöhend aufzulösen war.Die Beschwerdeführerin hat die seit 1997 verpachtete Liegenschaft im Jahr 2004 an GH verkauft. GH war in Kenntnis der auch im Grundbuch einverleibten Lasten (Bestandrecht, Bestandzinsvorauszahlung) und hat diese Lasten laut Punkt römisch fünf. des Kaufvertrages "in seine weitere Duldungspflicht" übernommen. Mit dem Kaufvertrag hat die Beschwerdeführerin ihre Verpflichtung gegenüber dem Tankstellenbetreiber (jedenfalls wirtschaftlich) an GH überbunden. Die bei Abschluss des Kaufvertrages noch nicht verbrauchte Bestandzinsvorauszahlung ist bei der Beschwerdeführerin verblieben. Dies wurde - dem Vorbringen in der Berufung zufolge - durch eine entsprechende Kaufpreisminderung berücksichtigt. Die Beschwerdeführerin hat dadurch einen entsprechend geringeren Kaufpreis erzielt vergleiche , auch das hg. Erkenntnis vom 31. März 2011, 2007/15/0158). In wirtschaftlicher Betrachtung ist daher davon auszugehen, dass sich die Beschwerdeführerin durch dieses Verkaufsgeschäft ihrer Verpflichtung gegenüber dem Bestandnehmer entledigt hat. Im Hinblick auf diesen - jedenfalls in wirtschaftlicher Betrachtung gegebenen - Wegfall der Verpflichtung ist die belangte Behörde zu Recht davon ausgegangen, dass der 1999 gebildete passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht mehr weiterzuführen, sondern gewinnerhöhend aufzulösen war.
Kein anderes Ergebnis würde sich im Übrigen einstellen, wollte man - den Beschwerdeausführungen folgend - ein Weiterbestehen der Verpflichtung der Beschwerdeführerin gegenüber dem Bestandnehmer (Tankstellenbetreiber) unterstellen. In diesem Fall wäre der Vorgang so zu würdigen, dass sich die Beschwerdeführerin vom Käufer des Grundstücks ein Bestandrecht hat einräumen lassen, um damit, im Wege der Untervermietung, der Verpflichtung gegenüber ihrem Bestandnehmer nachkommen zu können. Der Kaufpreis für den Verkauf an GH wäre ohne diese Belastung mit dem Bestandrecht um einen bestimmten Betrag höher. Um eben diesen Betrag hätte - bei dieser Betrachtung - die Beschwerdeführerin die Nutzungsmöglichkeit erworben, sodass sich saldiert nur der (geringere) Kaufpreis ergibt, den sie von GH tatsächlich erhalten hat. Den für die Nutzungsmöglichkeit an GH geleisteten Betrag - der dem zum Zeitpunkt des Verkaufes noch nicht verbrauchten passive Rechnungsabgrenzungsposten entspricht - hätte die Beschwerdeführerin in eine aktive Rechnungsabgrenzung einzustellen. Die Auflösung der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten würde sodann im Ergebnis bewirken, dass es in den Folgejahren zu keiner Gewinnauswirkung kommt. Bei dieser Betrachtung verbliebe aber der um einen Betrag in Höhe der hier strittigen Rechnungsabgrenzung höhere Kaufpreis aus dem Liegenschaftsverkauf, der als Betriebseinnahme zu erfassen wäre.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG abzuweisen.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß Paragraph 79, Absatz 11, letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am 24. April 2014
European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2014:2013150235.X00Im RIS seit
27.05.2014Zuletzt aktualisiert am
28.06.2018
