Index
E000 EU- Recht allgemein;Norm
12010M019 EUV Art19;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer-Jenkins, über die Beschwerde des Finanzamtes Klagenfurt in 9020 Klagenfurt, Kempfstraße 2 und 4, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Klagenfurt, vom 27. Mai 2011, Zl. RV/0329-K/10, betreffend Umsatzsteuer 2006 und 2007 (mitbeteiligte Partei: D G T in E, vertreten durch die Moore Stephens Alpen-Adria Wirtschaftsprüfungs GmbH in 9020 Klagenfurt, Bahnhofstraße 5), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Der Mitbeteiligte, der eine Land- und Forstwirtschaft betreibt, ist Eigentümer der Liegenschaft EZ 167, bei der im A2- Blatt die Grunddienstbarkeit des Fischereirechtes an zwei näher bezeichneten Fischereigewässern (öffentliches Wassergut) ersichtlich gemacht ist. Ein entsprechender spiegelbildlicher Eintrag findet sich im C-Blatt der belasteten Liegenschaften.
Mit Vertrag vom 6. März 2000 räumte der Mitbeteiligte als Fischereiberechtigter dem T Verein beginnend ab 1. April 2004 "das Recht zur Ausübung der Fischerei" in Teilabschnitten der Fischereigewässer ein. Als Pachtentgelt wurden jährlich 6.550 EUR zuzüglich der gesetzlich vorgeschriebenen Mehrwertsteuer vereinbart.
Der Mitbeteiligte versteuert seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994.
Im Verwaltungsverfahren vertrat der Mitbeteiligte die Ansicht, dass die Überlassung des Rechtes zur Ausübung der Fischerei "eine Verpachtung von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden," darstellt und die entsprechenden Umsätze daher nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 umsatzsteuerfrei seien. Dementsprechend wies der Mitbeteiligte in den diesbezüglich gelegten Rechnungen keine Umsatzsteuer aus.Im Verwaltungsverfahren vertrat der Mitbeteiligte die Ansicht, dass die Überlassung des Rechtes zur Ausübung der Fischerei "eine Verpachtung von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden," darstellt und die entsprechenden Umsätze daher nach Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 16, UStG 1994 umsatzsteuerfrei seien. Dementsprechend wies der Mitbeteiligte in den diesbezüglich gelegten Rechnungen keine Umsatzsteuer aus.
Das Finanzamt vertrat demgegenüber in den Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 2006 und 2007 die Auffassung, dass diese Umsätze dem Normalsteuersatz von 20 % unterliegen.
In seiner gegen die genannten Bescheide erhobenen Berufung wandte der Mitbeteiligte ein, der gegenständliche Fall unterscheide sich wesentlich von jenem, der dem EuGH in der Rechtssache Walderdorff, C-451/06, vorgelegen sei. Der Mitbeteiligte habe sich weder das Recht vorbehalten, selbst zu fischen, noch Gästen das Fischen zu erlauben. Dem pachtenden Verein seien alle mit dem Fischereirecht zusammenhängenden Berechtigungen, soweit sie auf Grund diverser öffentlicher Einschränkungen dem Mitbeteiligten überhaupt zustünden, übertragen worden. Zu den grundstücksgleichen Rechten iSd § 16 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 zählten etwa das Erbpachtrecht, Realkonzessionen, das Baurecht und nach Ansicht des Mitbeteiligten auch das Fischereirecht. Letzteres könne als selbständiges, veräußerliches und vererbliches dingliches Recht an fremden Gewässern eingeräumt werden. Der Erwerb eines solchen dinglichen Rechtes bedürfe gemäß § 481 ABGB der Eintragung ins Grundbuch. Auch ertragsteuerlich werde das Fischereirecht von namhaften Einkommensteuerexperten als grundstücksgleiches Recht eingestuft. Im Sinne einer einheitlichen Betrachtung müsse das Fischereirecht im Bereich der Umsatzsteuer gleichfalls als grundstücksgleiches Recht angesehen und der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 subsumiert werden. Im Falle widersprechenden Unionsrechtes habe die Steuerbefreiung als "günstigeres nationales Recht" zur Anwendung zu gelangen.In seiner gegen die genannten Bescheide erhobenen Berufung wandte der Mitbeteiligte ein, der gegenständliche Fall unterscheide sich wesentlich von jenem, der dem EuGH in der Rechtssache Walderdorff, C-451/06, vorgelegen sei. Der Mitbeteiligte habe sich weder das Recht vorbehalten, selbst zu fischen, noch Gästen das Fischen zu erlauben. Dem pachtenden Verein seien alle mit dem Fischereirecht zusammenhängenden Berechtigungen, soweit sie auf Grund diverser öffentlicher Einschränkungen dem Mitbeteiligten überhaupt zustünden, übertragen worden. Zu den grundstücksgleichen Rechten iSd Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 16, UStG 1994 zählten etwa das Erbpachtrecht, Realkonzessionen, das Baurecht und nach Ansicht des Mitbeteiligten auch das Fischereirecht. Letzteres könne als selbständiges, veräußerliches und vererbliches dingliches Recht an fremden Gewässern eingeräumt werden. Der Erwerb eines solchen dinglichen Rechtes bedürfe gemäß Paragraph 481, ABGB der Eintragung ins Grundbuch. Auch ertragsteuerlich werde das Fischereirecht von namhaften Einkommensteuerexperten als grundstücksgleiches Recht eingestuft. Im Sinne einer einheitlichen Betrachtung müsse das Fischereirecht im Bereich der Umsatzsteuer gleichfalls als grundstücksgleiches Recht angesehen und der Steuerbefreiung nach Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 16, UStG 1994 subsumiert werden. Im Falle widersprechenden Unionsrechtes habe die Steuerbefreiung als "günstigeres nationales Recht" zur Anwendung zu gelangen.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung Folge.
Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Anm. 28 zu § 16 Abs. 1 Z 16 UStG 1994, zählten das Jagd- und Fischereirecht unter Hinweis auf Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Dezember 1955, 953/55, und vom 18. Februar 1970, 1203/69, nicht zu den grundstücksgleichen Rechten. Anderer Ansicht seien jedoch Ruppe, Kommentar zum UStG3, § 6 Tz 393, und ihm folgend Mayer/Himmelsberger in SWK 2003, S 303. Ruppe führe aus, dass Fischereirechte in Form von eintragungsfähigen Grunddienstbarkeiten begründet werden könnten und daher als grundstücksgleiches Recht anzusehen seien, wobei offen sei, ob diese Auffassung durch das Gemeinschaftsrecht gestützt werde. Auch Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2, § 28 Tz 7, führten als grundstücksgleiche Rechte u.a. das Fischereirecht an. Ebenso würden Twaroch/Wittmann/Frühwald im Kommentar zum Bewertungsgesetz, Anm. 3 zu § 11 Abs. 1 das Fischereirecht als grundstücksgleiches Recht beurteilen. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Anmerkung 28, zu Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 16, UStG 1994, zählten das Jagd- und Fischereirecht unter Hinweis auf Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Dezember 1955, 953/55, und vom 18. Februar 1970, 1203/69, nicht zu den grundstücksgleichen Rechten. Anderer Ansicht seien jedoch Ruppe, Kommentar zum UStG3, Paragraph 6, Tz 393, und ihm folgend Mayer/Himmelsberger in SWK 2003, S 303. Ruppe führe aus, dass Fischereirechte in Form von eintragungsfähigen Grunddienstbarkeiten begründet werden könnten und daher als grundstücksgleiches Recht anzusehen seien, wobei offen sei, ob diese Auffassung durch das Gemeinschaftsrecht gestützt werde. Auch Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2, Paragraph 28, Tz 7, führten als grundstücksgleiche Rechte u.a. das Fischereirecht an. Ebenso würden Twaroch/Wittmann/Frühwald im Kommentar zum Bewertungsgesetz, Anmerkung 3, zu Paragraph 11, Absatz eins, das Fischereirecht als grundstücksgleiches Recht beurteilen.
Die beiden Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes aus den Jahren 1955 und 1970 seien für den gegenständlichen Fall nicht einschlägig, weil sie zum einen das Jagdrecht beträfen, zum anderen den "Verkauf von Fischereikarten".
Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. Februar 1963, 126/62, sei zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Einräumung einer Leitungsdienstbarkeit ergangen. Im Erkenntnis vom 17. September 1991, 91/14/0175, habe der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass grundstücksgleiche Rechte solche dinglichen Rechte seien, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterlägen, und habe hiezu ausdrücklich das Baurecht gezählt. Der Verwaltungsgerichtshof habe daher bisher in keinem Erkenntnis über die Rechtsnatur des Fischereirechtes als solches abgesprochen.
Die belangte Behörde folge daher jenen Quellen, die das Fischereirecht als grundstücksgleiches Recht beurteilten. Beim Fischereirecht handle es sich nach dem Urteil des OGH vom 22. Oktober 1986, 1 Ob 29/86, um eine unbewegliche Sache und wie vom Verwaltungsgerichtshof gefordert um ein selbständiges dingliches Recht (Grunddienstbarkeit iSd § 473 und 477 Z 5 ABGB). Die von Lehre und Judikatur unstrittig als grundstücksgleich eingestuften Rechte (Baurecht und Mineralgewinnungsrechte) seien ebenfalls kraft Gesetzes unbewegliche Sachen. Für das Baurecht sei eine Grundbuchseinlage neu zu eröffnen. Bergwerksberechtigungen seien Gegenstand der Eintragung ins Bergbuch, das aus Bergbucheinlagen gebildet werde, und für das auch die Bestimmungen des Allgemeinen Grundbuchsanlegungsgesetz, BGBl. Nr. 2/1930 idF BGBl. I Nr. 112/2003 (§ 67 leg. cit.) gelten. Für Fischereirechte werden demgegenüber - insoweit sei dem Vorbringen des Finanzamtes zu folgen - keine eigenen Einlagen in öffentlichen Büchern eröffnet.Die belangte Behörde folge daher jenen Quellen, die das Fischereirecht als grundstücksgleiches Recht beurteilten. Beim Fischereirecht handle es sich nach dem Urteil des OGH vom 22. Oktober 1986, 1 Ob 29/86, um eine unbewegliche Sache und wie vom Verwaltungsgerichtshof gefordert um ein selbständiges dingliches Recht (Grunddienstbarkeit iSd Paragraph 473 und 477 Ziffer 5, ABGB). Die von Lehre und Judikatur unstrittig als grundstücksgleich eingestuften Rechte (Baurecht und Mineralgewinnungsrechte) seien ebenfalls kraft Gesetzes unbewegliche Sachen. Für das Baurecht sei eine Grundbuchseinlage neu zu eröffnen. Bergwerksberechtigungen seien Gegenstand der Eintragung ins Bergbuch, das aus Bergbucheinlagen gebildet werde, und für das auch die Bestimmungen des Allgemeinen Grundbuchsanlegungsgesetz, Bundesgesetzblatt Nr. 2 aus 1930, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 112 aus 2003, (Paragraph 67, leg. cit.) gelten. Für Fischereirechte werden demgegenüber - insoweit sei dem Vorbringen des Finanzamtes zu folgen - keine eigenen Einlagen in öffentlichen Büchern eröffnet.
Dessen ungeachtet entstehe aber auch das jedenfalls grundstücksgleiche Baurecht durch bücherliche Eintragung als Last des Grundstückes. Ebenso erfordere der Erwerb des Fischereirechtes die Verbücherung, und zwar die Einverleibung auf dem dienenden Gut (Hinweis auf OGH vom 27. März 2001, 1 Ob 19/01b). Daher könne der Umstand, dass bezüglich des Fischereirechtes keine Einlage in öffentlichen Büchern begründet werde, nicht ausschlaggebend sein, zumal Bergwerksberechtigungen durch Verleihung mit Bescheid begründet werden.
An Grunddienstbarkeiten, wie dem gegenständlichen Fischereirecht, könne wohl - wie das Finanzamt zu Recht vorgebracht habe - kein Pfandrecht begründet werden, doch sei dieser Umstand angesichts der oben aufgezeigten Gemeinsamkeiten des Fischereirechtes mit den unbestritten als grundstücksgleich anerkannten Rechten nach Ansicht der belangten Behörde vernachlässigbar, zumal das Fischereirecht gesondert nach den allgemeinen Vorschriften über den Besitz und den Erwerb von Privatrechten besessen und erworben werde sowie verjähren könne (Hinweis auf Koziol/Welser, Bürgerliches Recht, Band I13, S 313).
Zur Frage der Übereinstimmung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 mit dem Unionsrecht wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, der EuGH habe in seinem Urteil vom 6. Dezember 2007, C- 451/06, Walderdorff, unter Rn. 17 ausgeführt, dass die in Art. 13 Teil B lit. b der Sechsten Richtlinie enthaltenen Begriffe "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" dahin gehend zu definieren seien, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstückes auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Bezogen auf das zu beurteilende gegenständliche Fischereirecht liege nach Ansicht der belangten Behörde eine Vermietung und Verpachtung vor, weil der Mitbeteiligte dieses Recht (zur Gänze) dem Verein auf bestimmte Zeit (zehn Jahre) gegen eine Vergütung eingeräumt habe. Dass sich der Verein laut Punkt 5. des Pachtvertrages verpflichtet habe, während der Pachtdauer einen entsprechenden Besatz mit Bachforellen auf eigene Rechnung und Kosten durchzuführen und Art und Umfang des Besatzes stets vorher mit dem Mitbeteiligten abzusprechen, schade nicht, weil sich der Verein in diesem Vertragspunkt nur zu etwas verpflichtet habe, das schon kraft Gesetzes als öffentlich-rechtliche Verpflichtung umschrieben sei. Die Bestimmung des § 12 Abs. 2 des Kärntner Fischereigesetzes 1951 verpflichte den Fischereiberechtigten zur genauen Einhaltung der Vorschriften hinsichtlich des Besatzes der Gewässer und überbinde § 14 Abs. 1 leg. cit. diese Verpflichtung auch dem Pächter.Zur Frage der Übereinstimmung des Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 16, UStG 1994 mit dem Unionsrecht wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, der EuGH habe in seinem Urteil vom 6. Dezember 2007, C- 451/06, Walderdorff, unter Rn. 17 ausgeführt, dass die in Artikel 13, Teil B Litera b, der Sechsten Richtlinie enthaltenen Begriffe "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" dahin gehend zu definieren seien, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstückes auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Bezogen auf das zu beurteilende gegenständliche Fischereirecht liege nach Ansicht der belangten Behörde eine Vermietung und Verpachtung vor, weil der Mitbeteiligte dieses Recht (zur Gänze) dem Verein auf bestimmte Zeit (zehn Jahre) gegen eine Vergütung eingeräumt habe. Dass sich der Verein laut Punkt 5. des Pachtvertrages verpflichtet habe, während der Pachtdauer einen entsprechenden Besatz mit Bachforellen auf eigene Rechnung und Kosten durchzuführen und Art und Umfang des Besatzes stets vorher mit dem Mitbeteiligten abzusprechen, schade nicht, weil sich der Verein in diesem Vertragspunkt nur zu etwas verpflichtet habe, das schon kraft Gesetzes als öffentlich-rechtliche Verpflichtung umschrieben sei. Die Bestimmung des Paragraph 12, Absatz 2, des Kärntner Fischereigesetzes 1951 verpflichte den Fischereiberechtigten zur genauen Einhaltung der Vorschriften hinsichtlich des Besatzes der Gewässer und überbinde Paragraph 14, Absatz eins, leg. cit. diese Verpflichtung auch dem Pächter.
Wie vom Finanzamt in der Berufungsverhandlung hervorgehoben, habe die Generalanwältin in ihrem Schlussantrag in der Rechtssache Walderdorff vom 18. Juli 2007 die Frage behandelt, ob das Fischereirecht selbst ein der Vermietung oder Verpachtung zugängliches "Grundstück" im Sinne der Sechsten Richtlinie darstellen könne, wenn es im österreichischen Recht als Grundstücksrecht einzustufen wäre. Die Generalanwältin habe die Ansicht vertreten, dass eine solche Auslegung des gemeinschaftlichen Begriffes des "Grundstücks" im vorliegenden Zusammenhang gekünstelt wäre und der Ausdruck "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" nur bei tatsächlichen unbeweglichen Gegenständen, nicht aber bei Rechten angebracht sei, die selbst immaterieller Natur seien, worauf sie sich auch immer beziehen mögen. Nach Ansicht des EuGH sei der Grundstücksbegriff auf Gegenstände beschränkt, die weder mobil noch leicht versetzbar sind (Rn. 19 des Schlussantrages unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 16. Jänner 2003, C-315/00, Maierhofer, Rn. 30 ff). Da aber in Rn. 29 des letztangesprochenen Urteiles ausgeführt werde, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber im Gegensatz zur Vermietung von Grundstücken, die grundsätzlich steuerfrei sein soll, lediglich die Vermietung beweglicher Gegenstände der Besteuerung unterwerfen wolle und Fischereirechte nach österreichischem Recht unbeweglich seien, könne die innerstaatliche Verpflichtung zur richtlinienkonformen Auslegung nationaler Tatbestände im Lichte (auch) des Zweckes der Richtlinie durchaus als erfüllt angesehen werden.
Zudem müsste im Sinne der Berufungsausführungen jedenfalls aber auch von einem Anwendungsvorrang des für den Mitbeteiligten günstigeren (keine anfallenden abzugsfähigen Vorsteuern, keine Umsatzsteuerzahllast) nationalen Rechts ausgegangen werden. Bei Beantwortung der Frage, welche Regelung für den Mitbeteiligten günstiger sei (Steuerbefreiung ohne Vorsteuerabzug oder Steuerpflicht mit Vorsteuerabzug) sei auf das Begehren des Mitbeteiligten abzustellen, das gegenüber den angefochtenen Bescheiden zu einer Verminderung der Umsatzsteuerzahllast (2006) bzw. Erhöhung der Umsatzsteuergutschrift (2007) führe.
Dagegen wendet sich die Beschwerde des Finanzamtes, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
Gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 sind die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, steuerfrei.Gemäß Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 16, UStG 1994 sind die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, steuerfrei.
Die Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 basiert auf Art. 13 Teil ? lit. b der im Streitjahr 2006 noch anzuwendenden Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EWG, der folgendermaßen lautet:Die Bestimmung des Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 16, UStG 1994 basiert auf Artikel 13, Teil ? Litera b, der im Streitjahr 2006 noch anzuwendenden Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EWG, der folgendermaßen lautet:
"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die
Mitgliedstaaten ... von der Steuer:
b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme
1. Der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingplätze erschlossenen Grundstücken,
Gerichtsentscheidung
EuGH 61999CJ0150 Stockholm Lindöpark VORABSchlagworte
Gemeinschaftsrecht Richtlinie richtlinienkonforme Auslegung des innerstaatlichen Rechts EURallg4/3European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2014:2011150123.X00Im RIS seit
11.02.2015Zuletzt aktualisiert am
03.07.2018
