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32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1988 §23 Z2;Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn): 2013/13/0042 E 30. März 2016Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Fries, über die Beschwerde der R AG in W, vertreten durch die KPMG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatung GmbH in 1090 Wien, Porzellangasse 51, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 18. Februar 2013, Zl. RV/2458- W/11, betreffend Feststellungsbescheide Gruppenmitglied für die Jahre 2005 und 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Einziger Streitpunkt des Verfahrens ist die Anwendbarkeit der Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 auf Erträge, die die beschwerdeführende Aktiengesellschaft in den Streitjahren 2005 und 2006 aus Genussrechten gegenüber einer Beteiligungs GmbH & Co OEG erzielte. Gesellschafter der OEG waren die O GmbH als einzige vermögensbeteiligte Gesellschafterin und die R GmbH als (geschäftsführende) Arbeitsgesellschafterin. Die von der belangten Behörde festgestellten Genussscheinbedingungen hielten u.a. fest, das Vermögen der O GmbH bestehe "ausschließlich aus ihrer Beteiligung". 1 Einziger Streitpunkt des Verfahrens ist die Anwendbarkeit der Beteiligungsertragsbefreiung gemäß Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 3, KStG 1988 auf Erträge, die die beschwerdeführende Aktiengesellschaft in den Streitjahren 2005 und 2006 aus Genussrechten gegenüber einer Beteiligungs GmbH & Co OEG erzielte. Gesellschafter der OEG waren die O GmbH als einzige vermögensbeteiligte Gesellschafterin und die R GmbH als (geschäftsführende) Arbeitsgesellschafterin. Die von der belangten Behörde festgestellten Genussscheinbedingungen hielten u.a. fest, das Vermögen der O GmbH bestehe "ausschließlich aus ihrer Beteiligung".
2 In der Berufung gegen Feststellungsbescheide für die Jahre 2005 und 2006, in denen das Finanzamt davon ausging, dass die Beteiligungsertragsbefreiung auf Genussrechtsemissionen einer OEG nicht anwendbar sei, machte die beschwerdeführende Partei - nach Hinweisen darauf, dass auch eine OEG Genussrechte einräumen könne - geltend:
"Die (OEG) ist aufgrund des Charakters ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als bloß vermögensverwaltende Personengesellschaft zu beurteilen. Da bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter unmittelbar den beteiligten Körperschaften zugerechnet werden, liegt bei den beteiligten Körperschaften Einkommensverwendung iSd § 8 Abs 2 und 3 KStG hinsichtlich der Ausschüttungen auf die Genussrechte vor (die infolge der Vermögenszurechnung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Ausschüttungen der beteiligten Körperschaft anzusehen sind). Vice versa fallen die Ausschüttungen bei den empfangenden Körperschaften unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG. Das Ziel der Beteiligungsertragsbefreiung besteht darin, dass die von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne auf der Ebene von Körperschaften nur einmal besteuert werden. Die Befreiung korrespondiert mit der Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 und 3 KStG 1988.""Die (OEG) ist aufgrund des Charakters ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als bloß vermögensverwaltende Personengesellschaft zu beurteilen. Da bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter unmittelbar den beteiligten Körperschaften zugerechnet werden, liegt bei den beteiligten Körperschaften Einkommensverwendung iSd Paragraph 8, Absatz 2, und 3 KStG hinsichtlich der Ausschüttungen auf die Genussrechte vor (die infolge der Vermögenszurechnung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Ausschüttungen der beteiligten Körperschaft anzusehen sind). Vice versa fallen die Ausschüttungen bei den empfangenden Körperschaften unter die Beteiligungsertragsbefreiung des Paragraph 10, KStG. Das Ziel der Beteiligungsertragsbefreiung besteht darin, dass die von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne auf der Ebene von Körperschaften nur einmal besteuert werden. Die Befreiung korrespondiert mit der Einkommensverwendung gemäß Paragraph 8, Absatz 2 und 3 KStG 1988."
3 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie pflichtete der beschwerdeführenden Partei darin bei, dass "Genussrechte ein rechtsformunabhängiges Instrument zur Finanzierung der emittierenden Gesellschaft" seien, und stellte fest, nach den Genussscheinbedingungen entspreche die Ausgestaltung des Genussrechtes auch "den Anforderungen für eine Qualifizierung als Substanzgenussrecht (auch sozietäres oder anteilsähnliches Genussrecht genannt)". Die Beteiligungsertragsbefreiung sei nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 aber nicht anwendbar, "weil das emittierende Unternehmen eine Personengesellschaft ist". Auch ihr Zweck, eine Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer zu verhindern, lege kein anderes Ergebnis nahe, weil es sich um Erträge handle, die "niemals auf unterster Ebene der Körperschaftsteuer unterzogen wurden" (Hinweis auf Eberhartinger, Bilanzierung und Besteuerung von Genußrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 174). Auch im Beschwerdefall sei es zu keiner Doppel- oder Mehrfachbelastung der Erträge mit Körperschaftsteuer gekommen. Der Argumentation in der Berufung könne "im Hinblick auf die Sach- und Rechtslage keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen werden". 3 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie pflichtete der beschwerdeführenden Partei darin bei, dass "Genussrechte ein rechtsformunabhängiges Instrument zur Finanzierung der emittierenden Gesellschaft" seien, und stellte fest, nach den Genussscheinbedingungen entspreche die Ausgestaltung des Genussrechtes auch "den Anforderungen für eine Qualifizierung als Substanzgenussrecht (auch sozietäres oder anteilsähnliches Genussrecht genannt)". Die Beteiligungsertragsbefreiung sei nach dem Wortlaut des Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 3, KStG 1988 aber nicht anwendbar, "weil das emittierende Unternehmen eine Personengesellschaft ist". Auch ihr Zweck, eine Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer zu verhindern, lege kein anderes Ergebnis nahe, weil es sich um Erträge handle, die "niemals auf unterster Ebene der Körperschaftsteuer unterzogen wurden" (Hinweis auf Eberhartinger, Bilanzierung und Besteuerung von Genußrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 174). Auch im Beschwerdefall sei es zu keiner Doppel- oder Mehrfachbelastung der Erträge mit Körperschaftsteuer gekommen. Der Argumentation in der Berufung könne "im Hinblick auf die Sach- und Rechtslage keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen werden".
4 Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der der schon in der Berufung vertretene Standpunkt - nach allgemeinen Rechtsausführungen über die Voraussetzungen der angestrebten Beteiligungsertragsbefreiung, über Genussrechte und über vermögensverwaltende Personengesellschaften - wie folgt formuliert ist:
"Im konkreten Fall liegen uE die Voraussetzungen für die Zurechnung des Vermögens (aktive und passive Wirtschaftsgüter) und der Einkünfte (Aufwendungen und Erträge bzw. Einnahmen und Ausgaben) an die O GmbH vor. Dies bedeutet, dass damit auch die von der (OEG) emittierten Genussrechte und die darauf an die Inhaber der Genussrechte erfolgenden Ausschüttungen aus ertragsteuerlicher Sicht der O GmbH zuzurechnen sind. Für ertragsteuerliche Zwecke liegen daher von dieser Gesellschaft ausgegebene Genussrechte vor, sodass § 8 Abs 3 Z 1"Im konkreten Fall liegen uE die Voraussetzungen für die Zurechnung des Vermögens (aktive und passive Wirtschaftsgüter) und der Einkünfte (Aufwendungen und Erträge bzw. Einnahmen und Ausgaben) an die O GmbH vor. Dies bedeutet, dass damit auch die von der (OEG) emittierten Genussrechte und die darauf an die Inhaber der Genussrechte erfolgenden Ausschüttungen aus ertragsteuerlicher Sicht der O GmbH zuzurechnen sind. Für ertragsteuerliche Zwecke liegen daher von dieser Gesellschaft ausgegebene Genussrechte vor, sodass Paragraph 8, Absatz 3, Ziffer eins
2. Teilstrich KStG zur Anwendung kommt, welche Bestimmung Ausschüttungen auf dort angeführte Genussrechte als einen Vorgang der Einkommensverwendung ansieht, was auf der Ebene der O GmbH dazu führt, dass diese Ausschüttungen bei dieser steuerlich nicht abzugsfähig sind. Wie ausgeführt ist § 8 Abs 3 KStG in einem systematischen Zusammenhang mit § 10 Abs 1 KStG zu sehen, wobei die Beteiligungsertragsbefreiung in § 10 Abs 1 KStG eine mehrfache Belastung von Körperschaftsgewinnen bewirken (sic) soll. Es handelt sich um eine systematische Befreiungsvorschrift für Zuwendungen, die bei der ausschüttenden Gesellschaft Einkommensverwendungsvorgänge darstellen.2. Teilstrich KStG zur Anwendung kommt, welche Bestimmung Ausschüttungen auf dort angeführte Genussrechte als einen Vorgang der Einkommensverwendung ansieht, was auf der Ebene der O GmbH dazu führt, dass diese Ausschüttungen bei dieser steuerlich nicht abzugsfähig sind. Wie ausgeführt ist Paragraph 8, Absatz 3, KStG in einem systematischen Zusammenhang mit Paragraph 10, Absatz eins, KStG zu sehen, wobei die Beteiligungsertragsbefreiung in Paragraph 10, Absatz eins, KStG eine mehrfache Belastung von Körperschaftsgewinnen bewirken (sic) soll. Es handelt sich um eine systematische Befreiungsvorschrift für Zuwendungen, die bei der ausschüttenden Gesellschaft Einkommensverwendungsvorgänge darstellen.
In Verbindung mit den für vermögensverwaltende Personengesellschaften geltenden Zurechnungsvorschriften für Vermögen und Einkünfte führen die Bestimmungen des § 8 Abs 3 und § 10 Abs 1 KStG dazu, dass auf der Ebene der (beschwerdeführenden Partei) als Inhaberin der gegenständlichen Genussrechte steuerfreie Beteiligungserträge iSd § 10 Abs 1 Z 3 KStG vorliegen."In Verbindung mit den für vermögensverwaltende Personengesellschaften geltenden Zurechnungsvorschriften für Vermögen und Einkünfte führen die Bestimmungen des Paragraph 8, Absatz 3 und Paragraph 10, Absatz eins, KStG dazu, dass auf der Ebene der (beschwerdeführenden Partei) als Inhaberin der gegenständlichen Genussrechte steuerfreie Beteiligungserträge iSd Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 3, KStG vorliegen."
5 Die belangte Behörde hat die Akten vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet.
6 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
7 Die strittige Beteiligungsertragsbefreiung galt nach § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung für "Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von Genußrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1)." 7 Die strittige Beteiligungsertragsbefreiung galt nach Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 3, KStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung für "Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von Genußrechten (Paragraph 8, Absatz 3, Ziffer eins,)."
8 Nach § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 war eine Einkommensverwendung u. a. "anzunehmen" bei Ausschüttungen jeder Art "auf Genußrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn des Steuerpflichtigen verbunden ist". 8 Nach Paragraph 8, Absatz 3, Ziffer eins, KStG 1988 war eine Einkommensverwendung u. a. "anzunehmen" bei Ausschüttungen jeder Art "auf Genußrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn des Steuerpflichtigen verbunden ist".
9 Die beschwerdeführende Partei macht nicht geltend, die OEG sei eine "Körperschaft" im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 gewesen (zur herrschenden Ansicht, wonach die Vorschrift auf solche Personengesellschaften nicht anwendbar sei, vgl. etwa die Nachweise bei Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, § 10 Tz 65/1). Sie tritt auch dem Argument der belangten Behörde, es sei zu keiner Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer gekommen, nicht entgegen. Geltend gemacht wird, für ertragsteuerliche Zwecke lägen nicht von der OEG, sondern von deren einziger vermögensbeteiligter Gesellschafterin ausgegebene Genussrechte vor. Träfe dies zu, so würde dies im Sinne der in der Beschwerde vertretenen Auffassung zur Anwendung sowohl des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 als auch des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 auf die strittigen Ausschüttungen führen. 9 Die beschwerdeführende Partei macht nicht geltend, die OEG sei eine "Körperschaft" im Sinne des Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 3, KStG 1988 gewesen (zur herrschenden Ansicht, wonach die Vorschrift auf solche Personengesellschaften nicht anwendbar sei, vergleiche , etwa die Nachweise bei Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, Paragraph 10, Tz 65/1). Sie tritt auch dem Argument der belangten Behörde, es sei zu keiner Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer gekommen, nicht entgegen. Geltend gemacht wird, für ertragsteuerliche Zwecke lägen nicht von der OEG, sondern von deren einziger vermögensbeteiligter Gesellschafterin ausgegebene Genussrechte vor. Träfe dies zu, so würde dies im Sinne der in der Beschwerde vertretenen Auffassung zur Anwendung sowohl des Paragraph 8, Absatz 3, Ziffer eins, KStG 1988 als auch des Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 3, KStG 1988 auf die strittigen Ausschüttungen führen.
10 Zur Rechtfertigung der Prämisse, es handle sich für ertragsteuerliche Zwecke um Genussrechte gegenüber der O GmbH, verweist die Beschwerde aber nur auf die Anwendbarkeit Mitunternehmerschaften betreffender Regeln für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und (mittels Analogie zu § 23 Z 2 erster Teil EStG 1988) Einkunftsanteilen auf vermögensverwaltende Personengesellschaften. Der daraus gezogene Schluss, die strittigen Ausschüttungen beträfen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 Genussrechte, mit denen das Recht der Beschwerdeführerin auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn nicht der OEG, sondern (im Wege eines "Durchgriffs") ihrer vermögensbeteiligten Gesellschafterin (der O GmbH) verbunden sei, wird nicht näher begründet und ist nicht nachvollziehbar, womit es auch an einer Rechtsgrundlage für die davon abgeleitete Anwendung der korrespondierenden Befreiungsbestimmung des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 fehlt. 10 Zur Rechtfertigung der Prämisse, es handle sich für ertragsteuerliche Zwecke um Genussrechte gegenüber der O GmbH, verweist die Beschwerde aber nur auf die Anwendbarkeit Mitunternehmerschaften betreffender Regeln für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und (mittels Analogie zu Paragraph 23, Ziffer 2, erster Teil EStG 1988) Einkunftsanteilen auf vermögensverwaltende Personengesellschaften. Der daraus gezogene Schluss, die strittigen Ausschüttungen beträfen im Sinne des Paragraph 8, Absatz 3, Ziffer eins, KStG 1988 Genussrechte, mit denen das Recht der Beschwerdeführerin auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn nicht der OEG, sondern (im Wege eines "Durchgriffs") ihrer vermögensbeteiligten Gesellschafterin (der O GmbH) verbunden sei, wird nicht näher begründet und ist nicht nachvollziehbar, womit es auch an einer Rechtsgrundlage für die davon abgeleitete Anwendung der korrespondierenden Befreiungsbestimmung des Paragraph 10, Absatz eins, Ziffer 3, KStG 1988 fehlt.
11 Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. 11 Die Beschwerde war daher gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen.
12 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. 12 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
13 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden. 13 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß Paragraph 79, Absatz 11, letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am 30. März 2016
European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2016:2013130036.X00Im RIS seit
27.04.2016Zuletzt aktualisiert am
06.06.2016
