1
Die Gemeinschuldnerin ist - wie aus dem angefochtenen Erkenntnis hervorgeht - eine mit Gesellschaftsvertrag vom 23. Mai 1984 errichtete GmbH, an der im streitgegenständlichen Zeitraum FM (40%), DM (40%), NM (10%) und SM (10% des Stammkapitals) als Gesellschafter beteiligt waren. SM war vom 27. November 2001 bis zum 20. Oktober 2009 (Allein-)Geschäftsführer der Gemeinschuldnerin.
2
Bei der Gemeinschuldnerin fand ab Ende 2006 eine Außenprüfung hinsichtlich der Umsatz-, Körperschaft- und Kapitalertragsteuer 2000 bis 2007 sowie eine Nachschau für den Zeitraum Jänner 2008 bis September 2009 statt.
3
Im Prüfungsbericht vom 22. Dezember 2009 wird zusammengefasst ausgeführt, die Gemeinschuldnerin habe im Prüfungszeitraum neun Restaurants sowie ein Mobilservice betrieben. Da anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum Februar bis August 2006 Ungereimtheiten in der Losungsermittlung und dem buchhalterischen Rechenwerk festgestellt worden seien, sei eine Außenprüfung der Jahre 2003 und 2004 begonnen worden, die auf weitere Zeiträume ausgedehnt worden sei. Die Prüferin habe anlässlich einer Betriebsbesichtigung in zwei Lokalen am 15. Jänner 2007 festgestellt, dass das Boniersystem defekt und händische Bonierungen vorgenommen worden seien, was nach Auskunft des Geschäftsführers ca. alle drei Monate vorgekommen sei. Grundaufzeichnungen, insbesondere zu den „Nachbonierungen“ oder „händisch geführten Bonierungen“, seien nicht vorgelegt worden, sodass die Betriebsbesichtigung mit Organen der Systemprüfungsabteilung fortgesetzt worden sei.
4
Da die Prüferin (nach krankheitsbedingter Prüfungsunterbrechung) im Jahr 2008 massive Losungsverkürzungen - die Kellner der beiden Lokale hätten nach der Sperrstunde wesentlich höhere Losungsbeträge auf die Bankkonten eingezahlt als in der Buchhaltung erfasst worden seien - festgestellt habe, sei die Steuerfahndung eingeschaltet worden und seien Hausdurchsuchungen in den Räumen der Gemeinschuldnerin erfolgt. Die Sichtung der beschlagnahmten Unterlagen habe ergeben, dass die Umsatzverkürzungen auch während des laufenden Prüfungsverfahrens vom Geschäftsführer SM fortgesetzt und der Prüferin Grundaufzeichnungen vorenthalten worden seien. Über den Geschäftsführer SM sei die Untersuchungshaft verhängt worden und dieser habe nach anfänglicher Bestreitung ein Geständnis abgelegt, wobei er jedoch die Höhe der von der Prüferin ermittelten Schwarzumsätze bestritten habe.
5
Von der Prüferin sei nach Auswertung der Unterlagen der ersten Hausdurchsuchung ein Zwischenbericht mit ungefähren Zahlen der Zuschätzungen erstellt und an das Landesgericht für Strafsachen weitergeleitet worden. Der von der Staatsanwaltschaft bestellte gerichtlich beeidete Sachverständige habe in seinem Erstgutachten ausgeführt, dass die Schätzmethode der Finanzverwaltung, bei der von den auf die Bankkonten der Gemeinschuldnerin eingezahlten Tageslosungen mittels eines Ausgabenzuschlags auf die Höhe der „tatsächlichen“ Tagesumsätze geschlossen worden sei, in sich schlüssig sei, eine konsequente Logik verfolge und im Rahmen eines Abgabenverfahrens als ausreichend fundiert zu werten sei. Da für das Finanzstrafverfahren jedoch Ansätze gefunden werden müssten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit den tatsächlichen Gegebenheiten ausreichend nahe kämen und die Zuschätzung nicht auf die auf Bankkonten eingezahlten Losungsbeträge, sondern auf die ursprünglich in der Buchhaltung angesetzten Umsätze erfolge, habe der Sachverständige in seinem Zweitgutachten für jedes Jahr des Prüfungszeitraums auch die durchschnittlichen Abweichungen zwischen erklärtem Umsatz laut Buchhaltung und den laut Bankauszügen bzw. laut Kassabuch auf die Bankkonten eingezahlten (Rest-)Losungen ermittelt. Um eine einseitige Verzerrung des Ergebnisses zu vermeiden, habe der Sachverständige sämtliche Tageslosungen und Bankeinzahlungen, die aus den beschlagnahmten Unterlagen abgeleitet werden könnten, ausgewertet und auch allfällige „Negativabweichungen“ berücksichtigt. Nach Ansicht des Sachverständigen stelle die Bestimmung einer Gesamtabweichung aller Tageslosungen bzw. Bankeinzahlungen ein realitätsnäheres Ergebnis dar. Die im Rahmen der Hausdurchsuchungen sichergestellten zweiten Tageslosungsaufzeichnungen seien aus Sicht des Sachverständigen die aussagekräftigsten Unterlagen für die Jahre 2000 und 2001, weil sie einen direkten Vergleich der tatsächlichen Umsätze mit den erklärten Umsätzen zuließen. Da die Bankeinzahlungen im Vergleich zu den Losungen laut Buchhaltung ab dem Jahr 2004 massiv zurückgegangen seien, gehe der Sachverständige davon aus, dass ab diesem Jahr Mitarbeiter der Filialen aus den Tageslosungen entlohnt und Waren dezentral bezahlt worden seien, sodass erst ab diesem Jahr Ausgabenzuschläge anzusetzen seien. Die Prüferin schloss sich der Ansicht des Sachverständigen an und schätzte Umsätze iHv 1,013.000 € im Jahr 2000, 1,251.000 € im Jahr 2001, 1,728.000 € im Jahr 2002, 1,140.000 € im Jahr 2003, 1,317.000 € im Jahr 2004, 1,499.000 € im Jahr 2005, 1,189.000 € im Jahr 2006, 410.000 € im Jahr 2007, 487.000 € im Jahr 2008 und 781.000 € im Jahr 2009 zu.
6
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ - wie dem angefochtenen Erkenntnis zu entnehmen ist - nach Wiederaufnahme der Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerverfahren der Jahre 2000 bis 2004 neue Sachbescheide (Körperschaftsteuer 2000 bis 2007, Umsatzsteuer 2000 bis 2008, Umsatzsteuerfestsetzung Oktober 2009, Haftung für Kapitalertragsteuer 2000 bis 2009).
7
In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung (nunmehr: Beschwerde) wandte sich die Gemeinschuldnerin mit näherer Begründung gegen die Wiederaufnahme der Verfahren sowie gegen die Höhe der erfolgten Zuschätzungen. Weiters legte die Gemeinschuldnerin - nachdem in der Zwischenzeit der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 ergangen war - mit ergänzendem Schriftsatz vom 17. November 2016 ein Gegengutachten vor und mit Schriftsatz vom 28. September 2017 wurde ein ergänzendes Beschwerdevorbringen erstattet.
8
Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerverfahrens 2000 sowie betreffend die Haftung für Kapitalertragsteuer 2000 wegen Verjährung Folge und hob die Bescheide (ersatzlos) auf. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Körperschaft- und Umsatzsteuer 2000 wies das Bundesfinanzgericht als unzulässig geworden zurück. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerverfahren 2001 bis 2004, die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2005 bis 2007, die Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2009 sowie die Bescheide betreffend die Haftung für Kapitalertragsteuer 2005 bis 2009, wies das Bundesfinanzgericht als unbegründet ab. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die Körperschaft- und Umsatzsteuer der Jahre 2001 bis 2004 sowie gegen die Bescheide betreffend die Haftung für Kapitalertragsteuer der Jahre 2001 bis 2004 gab das Bundesfinanzgericht teilweise Folge und änderte die Bescheide ab.
9
In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht nach Darstellung des Verfahrensgangs - soweit hier wesentlich - aus, im Zuge der Außenprüfung seien, wie im Prüfungsbericht vom 22. Dezember 2009 ausführlich dargestellt, neue Tatsachen hervorgekommen, die zu den beschwerdegegenständlichen Prüfungsfeststellungen geführt hätten, sodass in der Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Körperschaft- und Umsatzsteuer der Jahre 2001 bis 2004 keine Rechtswidrigkeit erblickt werden könne. Soweit sich die Gemeinschuldnerin gegen die Höhe der Umsatzzuschätzungen wende, habe das Bundesfinanzgericht die Bindungswirkung (§ 116 Abs. 2 BAO) des Strafurteils des Landesgerichts für Strafsachen W vom 9. Oktober 2013 zu beachten. Über die Gemeinschuldnerin sei als belangter Verband eine Verbandsbuße gemäß § 4 Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (VbVG), BGBl. I Nr. 151/2005, verhängt worden. Die Gemeinschuldnerin sei gemäß §§ 3 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 VbVG iVm § 28 Abs. 1 FinStrG nach den §§ 28a Abs. 1 iVm § 33 Abs. 5 FinStrG zu einer Verbandsgeldbuße iHv 571.000 € verurteilt worden, wobei gemäß § 26 Abs. 1 FinStrG ein Teil der Geldbuße iHv 285.000 € unter Bestimmung einer Probezeit von drei Jahren bedingt nachgesehen worden sei. Das Strafurteil gegen die Gemeinschuldnerin habe - da das VbVG erst mit 1.1.2006 in Kraft getreten sei - nur die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 sowie den Zeitraum Jänner bis August 2009, die Körperschaftsteuer 2005 bis 2007 und die Kapitalertragsteuer 2006 bis 2009 betroffen. Die Bindungswirkung des Strafurteils erstrecke sich daher jedenfalls auf die vom Gericht festgestellten und durch den Spruch gedeckten Tatsachen betreffend die Umsatzsteuer 2005 bis 2009, die Körperschaftsteuer 2005 bis 2007 und die Kapitalertragsteuer 2006 bis 2009. Die Bindungswirkung des Strafurteils bestehe zudem betreffend die Haftung für Kapitalertragsteuer 2005, da die zugrundeliegende verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) aus dem vom Strafurteil umfassten Bereich der Körperschaftsteuer 2005 zuzuordnenden Feststellungen (verdeckte Ausschüttung) resultiere. An die rechtskräftige Verurteilung des Geschäftsführers SM sei das Bundesfinanzgericht nicht gebunden, sodass es hinsichtlich der Abgabenerhebungszeiträume 2001 bis 2004 nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung vorzugehen habe. Die Gemeinschuldnerin wende sich gegen die Höhe der von der Außenprüfung im Zuge der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO vorgenommenen Zuschätzungen. Aufgrund der vorliegenden Ermittlungsergebnisse sei erwiesen, dass von der Gemeinschuldnerin nicht alle Geschäftsfälle im Rechenwerk erfasst worden seien. Die von der Außenprüfung ermittelten und im Prüfungsbericht ausführlich dargestellten Fakten ließen keinen Zweifel daran, dass die sachliche Richtigkeit der formell nicht ordnungsgemäßen Bücher und Aufzeichnungen nicht gegeben gewesen sei, sodass eine Verpflichtung des Finanzamts zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO bestanden habe. Die von der Gemeinschuldnerin erhobenen Einwendungen gegen die zum Inhalt des Prüfungsberichts erhobenen gutachterlichen Feststellungen seien der Beweiswürdigung durch das Bundesfinanzgericht zu unterziehen und sei eine inhaltliche Auseinandersetzung mit dem von der Gemeinschuldnerin vorgelegten Gegengutachten unumgänglich. Durch die Ermittlungstätigkeit der Außenprüfung sowie zweier Hausdurchsuchungen sei aufgedeckt worden, dass „Schwarzumsätze“ getätigt worden seien, was seitens der Gemeinschuldnerin im Beschwerdeverfahren nicht mehr bestritten worden sei. Wie den Ausführungen im Prüfungsbericht zu entnehmen sei, lieferten die vorliegenden Beweismittel ein fragmentarisches Bild über das Ausmaß der Umsatzverkürzungen. Aufgrund der erhobenen Beweise sei erwiesen, dass in einzelnen Filialen an bestimmten Tagen bzw. in einigen Zeiträumen nicht alle Umsätze im Rechenwerk erfasst worden seien. Im Zuge der Schätzung durch die Außenprüfung seien unter Zugrundelegung der bruchstückhaften Beweislage sogenannte „Hochrechnungen“ auf alle Filialen und ganze Abgabenerhebungszeiträume durchgeführt worden, um den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, wobei diese Vorgangsweise aus Sicht der Außenprüfung als geeignet angesehen wurde, weil der Verdacht von Geldverschiebungen in den in der Türkei ansässigen Familienbetrieb bestanden habe. Dieser Verdacht sei jedoch zu keinem Zeitpunkt auf konkrete Beweise gestützt worden. Gleiches gelte für die Annahme, dass FM und DM an den Schwarzerlösen mitpartizipiert hätten. In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht habe der Geschäftsführer SM durch plausible und glaubwürdige Aussagen dargetan, dass es zu keinen Geldverschiebungen in die Türkei gekommen sei und er als Alleinverantwortlicher für die Erwirtschaftung der Schwarzumsätze diese ausschließlich für seinen Lebensaufwand verwendet habe. Dies spreche gegen die Richtigkeit der Höhe der Schätzung. Aus den Prüfungsfeststellungen gehe klar hervor, dass die vorliegenden Beweise für die Umsatzverkürzungen nicht alle neun Filialen und nicht alle geprüften Zeiträume betroffen hätten. Trotz der Hausdurchsuchungen seien eine „schwarze“ Buchhaltung oder solche Beweismittel, aus denen man verlässlich auf ein sämtliche Filialen und Zeiträume umfassendes System zur Losungsverkürzung hätte schließen können, nicht gefunden worden. Die Außenprüfung habe daher für die verfahrensgegenständlichen Jahre unterschiedliche Schätzungsmethoden verwendet, die zu stark divergierenden Ergebnissen für die einzelnen Jahre geführt hätten. Die auf diese Weise ermittelten Prozentsätze an Schwarzumsätzen seien in höchstem Maße ungewöhnlich und würden nicht der üblichen Praxis bei Abgabenhinterziehungen in der Gastronomiebranche entsprechen. Die Annahme der Außenprüfung, dass Schwarzerlöse auf ein Bankkonto eingezahlt worden seien, widerspreche der Lebensrealität. Auch sei eine Änderung der Geschäftspolitik bei Ermittlung des Ausgabenaufschlags aufgrund von unbewiesenen Annahmen unterstellt worden. Die Behandlung des Personalaufwands im Rahmen der Schätzung sei, wie die Gemeinschuldnerin dargelegt habe, insgesamt nicht nachvollziehbar. Auch lägen keine Beweise für „Schwarzeinkäufe“ vor. Gegen die Richtigkeit der Schätzung spreche zweifellos auch, dass bei der Ermittlung des Ausgabenzuschlags ein Wareneinsatz in einer vom branchenüblichen Richtwert abweichenden Höhe festgesetzt worden sei. Es sei der Gemeinschuldnerin im Beschwerdeverfahren gelungen, eine Reihe von Gründen aufzuzeigen, die gewichtige Indizien dafür darstellten, dass die gewählte Schätzungsmethode nicht die geeignetste gewesen sei, um den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen. Aufgrund der Beweislage könne nicht angenommen werden, dass es im Hinblick auf die Höhe der „Schwarzumsätze“ ein auf einem bestimmten Konzept beruhendes gleichförmiges Handeln gegeben habe. Vielmehr würden die Fakten auf eine bedarfsorientierte Praxis des Geschäftsführers SM hinweisen, der mit den „Schwarzumsätzen“ seinen Lebensunterhalt finanziert habe. Dafür spreche auch, dass SM mit dem geringen monatlichen Geschäftsführerbezug von 651,08 € netto den Lebensunterhalt für sich und seine Familie nicht hätte bestreiten können. In Anbetracht der Beweisergebnisse und der bruchstückhaften Beweislage wäre eine Schätzung nach dem Lebensaufwand des Geschäftsführers SM am besten geeignet gewesen, um zu einem sachgerechten Ergebnis zu gelangen. Da eine Kontoöffnung ergeben habe, dass von Lebenshaltungskosten von 10.000 € monatlich auszugehen sei, was von SM nicht mehr bestritten werde, sei eine Umsatzzuschätzung iHv 120.000 € für die Jahre 2002, 2003 und 2004 sachgerecht. Da sich aus den beschlagnahmten zweiten Tageslosungsaufzeichnungen für drei Filialen für den Zeitraum Jänner bis Mai 2001 ein höherer Wert ergebe, sei im Jahr 2001 mit einer griffweisen Umsatzzuschätzung iHv 260.000 € vorzugehen.In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht nach Darstellung des Verfahrensgangs - soweit hier wesentlich - aus, im Zuge der Außenprüfung seien, wie im Prüfungsbericht vom 22. Dezember 2009 ausführlich dargestellt, neue Tatsachen hervorgekommen, die zu den beschwerdegegenständlichen Prüfungsfeststellungen geführt hätten, sodass in der Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Körperschaft- und Umsatzsteuer der Jahre 2001 bis 2004 keine Rechtswidrigkeit erblickt werden könne. Soweit sich die Gemeinschuldnerin gegen die Höhe der Umsatzzuschätzungen wende, habe das Bundesfinanzgericht die Bindungswirkung (Paragraph 116, Absatz 2, BAO) des Strafurteils des Landesgerichts für Strafsachen W vom 9. Oktober 2013 zu beachten. Über die Gemeinschuldnerin sei als belangter Verband eine Verbandsbuße gemäß Paragraph 4, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (VbVG), Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 151 aus 2005,, verhängt worden. Die Gemeinschuldnerin sei gemäß Paragraphen 3, Absatz eins, Ziffer 2 und Absatz 2, VbVG in Verbindung mit Paragraph 28, Absatz eins, FinStrG nach den Paragraphen 28 a, Absatz eins, in Verbindung mit , Paragraph 33, Absatz 5, FinStrG zu einer Verbandsgeldbuße iHv 571.000 € verurteilt worden, wobei gemäß Paragraph 26, Absatz eins, FinStrG ein Teil der Geldbuße iHv 285.000 € unter Bestimmung einer Probezeit von drei Jahren bedingt nachgesehen worden sei. Das Strafurteil gegen die Gemeinschuldnerin habe - da das VbVG erst mit 1.1.2006 in Kraft getreten sei - nur die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 sowie den Zeitraum Jänner bis August 2009, die Körperschaftsteuer 2005 bis 2007 und die Kapitalertragsteuer 2006 bis 2009 betroffen. Die Bindungswirkung des Strafurteils erstrecke sich daher jedenfalls auf die vom Gericht festgestellten und durch den Spruch gedeckten Tatsachen betreffend die Umsatzsteuer 2005 bis 2009, die Körperschaftsteuer 2005 bis 2007 und die Kapitalertragsteuer 2006 bis 2009. Die Bindungswirkung des Strafurteils bestehe zudem betreffend die Haftung für Kapitalertragsteuer 2005, da die zugrundeliegende verdeckte Ausschüttung (Paragraph 8, Absatz 2, KStG 1988) aus dem vom Strafurteil umfassten Bereich der Körperschaftsteuer 2005 zuzuordnenden Feststellungen (verdeckte Ausschüttung) resultiere. An die rechtskräftige Verurteilung des Geschäftsführers SM sei das Bundesfinanzgericht nicht gebunden, sodass es hinsichtlich der Abgabenerhebungszeiträume 2001 bis 2004 nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung vorzugehen habe. Die Gemeinschuldnerin wende sich gegen die Höhe der von der Außenprüfung im Zuge der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gemäß Paragraph 184, BAO vorgenommenen Zuschätzungen. Aufgrund der vorliegenden Ermittlungsergebnisse sei erwiesen, dass von der Gemeinschuldnerin nicht alle Geschäftsfälle im Rechenwerk erfasst worden seien. Die von der Außenprüfung ermittelten und im Prüfungsbericht ausführlich dargestellten Fakten ließen keinen Zweifel daran, dass die sachliche Richtigkeit der formell nicht ordnungsgemäßen Bücher und Aufzeichnungen nicht gegeben gewesen sei, sodass eine Verpflichtung des Finanzamts zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß Paragraph 184, BAO bestanden habe. Die von der Gemeinschuldnerin erhobenen Einwendungen gegen die zum Inhalt des Prüfungsberichts erhobenen gutachterlichen Feststellungen seien der Beweiswürdigung durch das Bundesfinanzgericht zu unterziehen und sei eine inhaltliche Auseinandersetzung mit dem von der Gemeinschuldnerin vorgelegten Gegengutachten unumgänglich. Durch die Ermittlungstätigkeit der Außenprüfung sowie zweier Hausdurchsuchungen sei aufgedeckt worden, dass „Schwarzumsätze“ getätigt worden seien, was seitens der Gemeinschuldnerin im Beschwerdeverfahren nicht mehr bestritten worden sei. Wie den Ausführungen im Prüfungsbericht zu entnehmen sei, lieferten die vorliegenden Beweismittel ein fragmentarisches Bild über das Ausmaß der Umsatzverkürzungen. Aufgrund der erhobenen Beweise sei erwiesen, dass in einzelnen Filialen an bestimmten Tagen bzw. in einigen Zeiträumen nicht alle Umsätze im Rechenwerk erfasst worden seien. Im Zuge der Schätzung durch die Außenprüfung seien unter Zugrundelegung der bruchstückhaften Beweislage sogenannte „Hochrechnungen“ auf alle Filialen und ganze Abgabenerhebungszeiträume durchgeführt worden, um den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, wobei diese Vorgangsweise aus Sicht der Außenprüfung als geeignet angesehen wurde, weil der Verdacht von Geldverschiebungen in den in der Türkei ansässigen Familienbetrieb bestanden habe. Dieser Verdacht sei jedoch zu keinem Zeitpunkt auf konkrete Beweise gestützt worden. Gleiches gelte für die Annahme, dass FM und DM an den Schwarzerlösen mitpartizipiert hätten. In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht habe der Geschäftsführer SM durch plausible und glaubwürdige Aussagen dargetan, dass es zu keinen Geldverschiebungen in die Türkei gekommen sei und er als Alleinverantwortlicher für die Erwirtschaftung der Schwarzumsätze diese ausschließlich für seinen Lebensaufwand verwendet habe. Dies spreche gegen die Richtigkeit der Höhe der Schätzung. Aus den Prüfungsfeststellungen gehe klar hervor, dass die vorliegenden Beweise für die Umsatzverkürzungen nicht alle neun Filialen und nicht alle geprüften Zeiträume betroffen hätten. Trotz der Hausdurchsuchungen seien eine „schwarze“ Buchhaltung oder solche Beweismittel, aus denen man verlässlich auf ein sämtliche Filialen und Zeiträume umfassendes System zur Losungsverkürzung hätte schließen können, nicht gefunden worden. Die Außenprüfung habe daher für die verfahrensgegenständlichen Jahre unterschiedliche Schätzungsmethoden verwendet, die zu stark divergierenden Ergebnissen für die einzelnen Jahre geführt hätten. Die auf diese Weise ermittelten Prozentsätze an Schwarzumsätzen seien in höchstem Maße ungewöhnlich und würden nicht der üblichen Praxis bei Abgabenhinterziehungen in der Gastronomiebranche entsprechen. Die Annahme der Außenprüfung, dass Schwarzerlöse auf ein Bankkonto eingezahlt worden seien, widerspreche der Lebensrealität. Auch sei eine Änderung der Geschäftspolitik bei Ermittlung des Ausgabenaufschlags aufgrund von unbewiesenen Annahmen unterstellt worden. Die Behandlung des Personalaufwands im Rahmen der Schätzung sei, wie die Gemeinschuldnerin dargelegt habe, insgesamt nicht nachvollziehbar. Auch lägen keine Beweise für „Schwarzeinkäufe“ vor. Gegen die Richtigkeit der Schätzung spreche zweifellos auch, dass bei der Ermittlung des Ausgabenzuschlags ein Wareneinsatz in einer vom branchenüblichen Richtwert abweichenden Höhe festgesetzt worden sei. Es sei der Gemeinschuldnerin im Beschwerdeverfahren gelungen, eine Reihe von Gründen aufzuzeigen, die gewichtige Indizien dafür darstellten, dass die gewählte Schätzungsmethode nicht die geeignetste gewesen sei, um den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen. Aufgrund der Beweislage könne nicht angenommen werden, dass es im Hinblick auf die Höhe der „Schwarzumsätze“ ein auf einem bestimmten Konzept beruhendes gleichförmiges Handeln gegeben habe. Vielmehr würden die Fakten auf eine bedarfsorientierte Praxis des Geschäftsführers SM hinweisen, der mit den „Schwarzumsätzen“ seinen Lebensunterhalt finanziert habe. Dafür spreche auch, dass SM mit dem geringen monatlichen Geschäftsführerbezug von 651,08 € netto den Lebensunterhalt für sich und seine Familie nicht hätte bestreiten können. In Anbetracht der Beweisergebnisse und der bruchstückhaften Beweislage wäre eine Schätzung nach dem Lebensaufwand des Geschäftsführers SM am besten geeignet gewesen, um zu einem sachgerechten Ergebnis zu gelangen. Da eine Kontoöffnung ergeben habe, dass von Lebenshaltungskosten von 10.000 € monatlich auszugehen sei, was von SM nicht mehr bestritten werde, sei eine Umsatzzuschätzung iHv 120.000 € für die Jahre 2002, 2003 und 2004 sachgerecht. Da sich aus den beschlagnahmten zweiten Tageslosungsaufzeichnungen für drei Filialen für den Zeitraum Jänner bis Mai 2001 ein höherer Wert ergebe, sei im Jahr 2001 mit einer griffweisen Umsatzzuschätzung iHv 260.000 € vorzugehen. 10
Die Gemeinschuldnerin erhob gegen dieses Erkenntnis zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof.
11
Mit Beschluss vom 28. November 2022, E 283/2021-16, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab und trat sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. In der Begründung führte der Verfassungsgerichtshof aus, die Gemeinschuldnerin rüge die Verletzung in verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz, auf Unversehrtheit des Eigentums und auf Freiheit der Erwerbstätigkeit. Die gerügten Rechtsverletzungen wären im vorliegenden Fall aber nur die Folge einer - allenfalls grob - unrichtigen Anwendung des einfachen Gesetzes. Spezifisch verfassungsrechtliche Überlegungen seien zur Beantwortung der aufgeworfenen Fragen, insbesondere der Frage, ob und in welchem Umfang das Bundesfinanzgericht an Feststellungen des strafgerichtlichen Urteils gebunden sei, nicht anzustellen.
12
Gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts - in seinem abweisenden Teil - richtet sich die nunmehr vorliegende Revision, die vom Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegt wurde. Mit Schriftsatz vom 4. Mai 2023 erstattete die Gemeinschuldnerin ein „Aktuelles Vorbringen“.
13
Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Nach Artikel 133, Absatz 4, B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
14
Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.Nach Paragraph 34, Absatz eins, VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Artikel 133, Absatz 4, B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
15
Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.Nach Paragraph 34, Absatz eins a, VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß Paragraph 25 a, Absatz eins, VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (Paragraph 28, Absatz 3, VwGG) zu überprüfen.
16
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hängt eine Revision nur dann von der Lösung einer Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG ab, wenn sich diese innerhalb des Revisionspunktes, des vom Revisionswerber selbst definierten Prozessthemas, stellt (vgl. etwa VwGH 25.10.2016, Ra 2016/16/0057, mwN).Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hängt eine Revision nur dann von der Lösung einer Rechtsfrage iSd Artikel 133, Absatz 4, B-VG ab, wenn sich diese innerhalb des Revisionspunktes, des vom Revisionswerber selbst definierten Prozessthemas, stellt vergleiche , etwa VwGH 25.10.2016, Ra 2016/16/0057, mwN). 17
Durch die vom Revisionswerber vorgenommene Bezeichnung der Revisionspunkte wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Erkenntnisses gemäß § 41 VwGG gebunden ist. Danach hat der Verwaltungsgerichtshof nicht zu prüfen, ob irgendein subjektives Recht des Revisionswerbers verletzt wurde, sondern nur zu prüfen, ob jenes verletzt wurde, dessen Verletzung dieser behauptet. Der in § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG geforderten Angabe der Revisionspunkte kommt für den Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens insoweit entscheidende Bedeutung zu, als der Revisionswerber jenes subjektive Recht herauszuheben hat, dessen behauptete Verletzung die Legitimation zur Revisionserhebung erst begründet. Wird der Revisionspunkt unmissverständlich ausgeführt, so ist er einer Auslegung aus dem Gesamtzusammenhang der Revision nicht zugänglich (vgl. VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008).Durch die vom Revisionswerber vorgenommene Bezeichnung der Revisionspunkte wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Erkenntnisses gemäß Paragraph 41, VwGG gebunden ist. Danach hat der Verwaltungsgerichtshof nicht zu prüfen, ob irgendein subjektives Recht des Revisionswerbers verletzt wurde, sondern nur zu prüfen, ob jenes verletzt wurde, dessen Verletzung dieser behauptet. Der in Paragraph 28, Absatz eins, Ziffer 4, VwGG geforderten Angabe der Revisionspunkte kommt für den Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens insoweit entscheidende Bedeutung zu, als der Revisionswerber jenes subjektive Recht herauszuheben hat, dessen behauptete Verletzung die Legitimation zur Revisionserhebung erst begründet. Wird der Revisionspunkt unmissverständlich ausgeführt, so ist er einer Auslegung aus dem Gesamtzusammenhang der Revision nicht zugänglich vergleiche , VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). 18
Die Revision enthält zur Wiederaufnahme der Körperschaft- und Umsatzsteuerverfahren der Jahre 2001 bis 2004 keinen tauglichen Revisionspunkt (vgl. etwa VwGH 13.1.2021, Ra 2020/13/0099), sodass auf das diesbezügliche Zulässigkeitsvorbringen nicht näher einzugehen war. Die Revision enthält zur Wiederaufnahme der Körperschaft- und Umsatzsteuerverfahren der Jahre 2001 bis 2004 keinen tauglichen Revisionspunkt vergleiche , etwa VwGH 13.1.2021, Ra 2020/13/0099), sodass auf das diesbezügliche Zulässigkeitsvorbringen nicht näher einzugehen war. 19
Soweit die Unzulässigkeit der Verfahrenswiederaufnahme im Zeitraum 2005 bis 2009 angesprochen wird, ist auch darauf hinzuweisen, dass mit dem angefochtenen Erkenntnis über eine Wiederaufnahme von Verfahren dieser Jahre nicht abgesprochen wurde.
20
In der Revision wird zur Zulässigkeit weiters vorgebracht, das Bundesfinanzgericht hätte aufgrund der Notwendigkeit der Überprüfung von Familienverträgen die Angemessenheit (Fremdüblichkeit) des Vertrags mit dem Geschäftsführer SM überprüfen und einen zusätzlichen Betriebsaufwand von zumindest 100.000 € jährlich anerkennen müssen.
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Diesem Vorbringen steht schon das im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof geltende Neuerungsverbot (§ 41 VwGG) entgegen, das auch für solche Rechtsausführungen gilt, deren Richtigkeit nur auf Grund von Tatsachenfeststellungen überprüft werden kann, die deshalb unterblieben sind, weil im Verwaltungsverfahren diesbezüglich nichts vorgebracht wurde (vgl. etwa VwGH 9.11.2011, 2011/16/0067). Diesem Vorbringen steht schon das im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof geltende Neuerungsverbot (Paragraph 41, VwGG) entgegen, das auch für solche Rechtsausführungen gilt, deren Richtigkeit nur auf Grund von Tatsachenfeststellungen überprüft werden kann, die deshalb unterblieben sind, weil im Verwaltungsverfahren diesbezüglich nichts vorgebracht wurde vergleiche , etwa VwGH 9.11.2011, 2011/16/0067). 22
Die Gemeinschuldnerin hat im Verwaltungsverfahren und im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht die mangelnde Fremdüblichkeit des Geschäftsführerbezugs und den Ansatz eines zusätzlichen Betriebsaufwands nicht angesprochen, sodass es schon deshalb seitens des Bundesfinanzgerichts keiner näheren Feststellungen zum Inhalt des zwischen der Gemeinschuldnerin und dem Geschäftsführer SM abgeschlossenen Vertrags sowie zu einem fremdüblichen Arbeitslohn bedurfte.
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In der Revision wird zu deren Zulässigkeit weiters vorgebracht, jene Beträge, die der Geschäftsführer SM für sich abgezweigt habe, seien bei der Gemeinschuldnerin nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil diese zu keinen Einnahmen der Gemeinschuldnerin geführt hätten. Dem ist entgegen zu halten, dass die Gemeinschuldnerin nach außen aufgetreten ist, sodass ihr die Restaurantumsätze zuzurechnen sind. Das Bundesfinanzgericht ist dementsprechend, der Außenprüfung folgend, von „Schwarzumsätzen“ der Gemeinschuldnerin (die sich das Verhalten ihres Geschäftsführers SM zurechnen lassen muss) ausgegangen. Dass die in der Buchhaltung nicht erfassten Einnahmen der Gemeinschuldnerin in weiterer Folge von deren Geschäftsführer SM zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verwendet wurden, ändert nichts daran, dass die Gemeinschuldnerin umsatzsteuerpflichtige Restaurantdienstleistungen gegen Entgelt an ihre Kunden erbracht und dieses Entgelt auch vereinnahmt hat. Auch eine Berichtigung gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 kommt daher entgegen der in der Revision vertretenen Ansicht nicht in Betracht. Da das Bundesfinanzgericht somit ohnehin nur eine Besteuerung tatsächlich vereinnahmter Entgelte der Gemeinschuldnerin vorgenommen hat, liegt das von der Revision konstatierte Spannungsverhältnis zwischen der Bindungswirkung des Strafurteils und dem Anwendungsvorrang des EU-Rechts von vornherein nicht vor. In der Revision wird zu deren Zulässigkeit weiters vorgebracht, jene Beträge, die der Geschäftsführer SM für sich abgezweigt habe, seien bei der Gemeinschuldnerin nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil diese zu keinen Einnahmen der Gemeinschuldnerin geführt hätten. Dem ist entgegen zu halten, dass die Gemeinschuldnerin nach außen aufgetreten ist, sodass ihr die Restaurantumsätze zuzurechnen sind. Das Bundesfinanzgericht ist dementsprechend, der Außenprüfung folgend, von „Schwarzumsätzen“ der Gemeinschuldnerin (die sich das Verhalten ihres Geschäftsführers SM zurechnen lassen muss) ausgegangen. Dass die in der Buchhaltung nicht erfassten Einnahmen der Gemeinschuldnerin in weiterer Folge von deren Geschäftsführer SM zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verwendet wurden, ändert nichts daran, dass die Gemeinschuldnerin umsatzsteuerpflichtige Restaurantdienstleistungen gegen Entgelt an ihre Kunden erbracht und dieses Entgelt auch vereinnahmt hat. Auch eine Berichtigung gemäß Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer 3, UStG 1994 kommt daher entgegen der in der Revision vertretenen Ansicht nicht in Betracht. Da das Bundesfinanzgericht somit ohnehin nur eine Besteuerung tatsächlich vereinnahmter Entgelte der Gemeinschuldnerin vorgenommen hat, liegt das von der Revision konstatierte Spannungsverhältnis zwischen der Bindungswirkung des Strafurteils und dem Anwendungsvorrang des EU-Rechts von vornherein nicht vor.
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In der Revision wird zu deren Zulässigkeit weiters vorgebracht, der Vorschreibung von Kapitalertragsteuer stehe der fehlende Wille der Gemeinschuldnerin entgegen, den Geschäftsführer SM zu bereichern. Dieser habe sein Gehalt eigenmächtig aufgebessert.
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Dem ist entgegen zu halten, dass das Bundesfinanzgericht nicht von einer „eigenmächtigen“ Gehaltsaufbesserung durch den Geschäftsführer SM ausgegangen ist. Das Bundesfinanzgericht hat es lediglich als nicht erwiesen erachtet, dass Geldbeträge der Gemeinschuldnerin in die Türkei geflossen sind, sodass es deren „Schwarzumsätze“ lediglich unter Zugrundelegung der Lebenshaltungskosten des Geschäftsführers SM geschätzt hat. Im Übrigen war SM nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts vom 27. November 2001 bis zum 20. Oktober 2009 (Allein-)Geschäftsführer der Revisionswerberin, sodass er für diese gehandelt hat.
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Im Zulässigkeitsvorbringen wird weiters gerügt, das Bundesfinanzgericht hätte die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer 2005 nicht abweisen dürfen, weil sich das Strafurteil vom 9. Oktober 2013 nur auf die Haftung für Kapitalertragsteuer 2006 bis 2009 bezogen habe.
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Zwar ist die Revision mit ihrem Vorbringen im Recht, wonach hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 2005 keine Bindung an das Strafurteil vom 9. Oktober 2013 besteht. Warum das Bundesfinanzgericht ausgehend von der zum Körperschaftsteuerverfahren 2005 bindend festgestellten Höhe des zugeschätzten Gewinns der Gemeinschuldnerin, der offenbar nicht mehr in deren Betriebsvermögen vorhanden ist, nicht von einer verdeckten Ausschüttung und damit von entsprechenden Einnahmen aus der Beteiligung beim Gesellschaftergeschäftsführer SM hätte ausgehen dürfen, macht die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen aber nicht einsichtig.
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In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG zurückzuweisen.In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Artikel 133, Absatz 4, B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß Paragraph 34, Absatz eins, VwGG zurückzuweisen.
Wien, am 15. April 2024
