1
Die Revisionswerberin ist ein Kreditinstitut. Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Revisionswerberin zur Haftung betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 2007 bis 2013 herangezogen, weil von ihr keine Kapitalertragsteuer für Zinserträge aus mit verschiedenen Kunden abgeschlossenen Kreditunterbeteiligungen abgeführt worden sei. Die Revisionswerberin erhob fristgerecht Beschwerde.
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Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab. Es stellte fest, dass die Revisionswerberin im Wege von Unterbeteiligungsverträgen mit diversen Investoren eine anteilige stille Forderungsübernahme von Kreditforderungen aus Kreditverträgen, die die Revisionswerberin mit verschiedenen Kreditnehmern abgeschlossen habe, vereinbart habe. Die zugrundeliegenden Kredite seien von der Revisionswerberin entweder direkt oder im Rahmen eines Konsortialkredites an Kreditnehmer mit guter Bonität (vor allem Gebietskörperschaften) vergeben worden. Im Informationsblatt für potentielle Kunden habe die Revisionswerberin angegeben, dass die Zielgruppe Unternehmen seien, die von der Körperschaftsteuer bzw. Einkommensteuer befreit seien, für die aber die Kapitalertragsteuer ein „unwiderruflicher Kostenfaktor“ sei. Die Zinserträge aus der Kreditunterbeteiligung seien laut Informationsblatt KESt-frei, weil sie gemäß § 93 Abs. 2 Z 3a EStG 1988 nicht als Bankeinlage zu beurteilen seien. Der Investor beteilige sich an einem erstklassigen Kredit und trage für den Übernahmezeitraum das Kreditrisiko.Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab. Es stellte fest, dass die Revisionswerberin im Wege von Unterbeteiligungsverträgen mit diversen Investoren eine anteilige stille Forderungsübernahme von Kreditforderungen aus Kreditverträgen, die die Revisionswerberin mit verschiedenen Kreditnehmern abgeschlossen habe, vereinbart habe. Die zugrundeliegenden Kredite seien von der Revisionswerberin entweder direkt oder im Rahmen eines Konsortialkredites an Kreditnehmer mit guter Bonität (vor allem Gebietskörperschaften) vergeben worden. Im Informationsblatt für potentielle Kunden habe die Revisionswerberin angegeben, dass die Zielgruppe Unternehmen seien, die von der Körperschaftsteuer bzw. Einkommensteuer befreit seien, für die aber die Kapitalertragsteuer ein „unwiderruflicher Kostenfaktor“ sei. Die Zinserträge aus der Kreditunterbeteiligung seien laut Informationsblatt KESt-frei, weil sie gemäß Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer 3 a, EStG 1988 nicht als Bankeinlage zu beurteilen seien. Der Investor beteilige sich an einem erstklassigen Kredit und trage für den Übernahmezeitraum das Kreditrisiko.
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Die Revisionswerberin habe im Zeitraum 2007 bis 2013 insgesamt 336 Unterbeteiligungsverträge mit einem Gesamtvolumen von 1,2 Mrd. € abgeschlossen. Dabei seien anteilig Forderungen aus Krediten mit guter Bonität an diverse Investoren übergegangen. Eine Offenlegung gegenüber dem Schuldner sei vertraglich ausgeschlossen gewesen. Die Investoren seien im wesentlichen Körperschaften öffentlichen Rechts gewesen. Bei den Kreditverhältnissen, denen die Unterbeteiligungen zugeordnet gewesen seien, habe es sich im überwiegenden Ausmaß um Forderungen gegenüber einer Gebietskörperschaft gehandelt. Das Bundesfinanzgericht traf sodann detaillierte Feststellungen zu den jeweiligen Vertragsinhalten bei den Kreditunterbeteiligungen. Diese sahen etwa vor, dass die Investoren in der Höhe ihres Anteils an den Krediten für den Übernahmezeitraum das Risiko des Forderungsausfalls tragen würden und die Revisionswerberin keinerlei Haftung für die ordnungsgemäße Bedienung der Forderung übernehme. Vereinbart gewesen sei zudem, dass die Revisionswerberin am Ende des Übernahmezeitraums den Anteil der Investoren an den Kreditforderungen rückübernehme, wenn bis zu diesem Zeitpunkt in der Bonität des Schuldners keine Verschlechterung eingetreten sei und der Schuldner alle Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Forderung ordnungsgemäß erfüllt habe.
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Der Zeitraum der abgeschlossenen Unterbeteiligungsverträge habe sich zwischen einer Woche und zwei Jahren bewegt und im Durchschnitt ca. sechs Monate betragen. Die betragsmäßige Höhe habe sich durchschnittlich auf € 3,5 Millionen belaufen. Die zugrundeliegenden Kreditvereinbarungen hätten durchwegs eine Laufzeit von zehn Jahren gehabt. Der Abschluss der Unterbeteiligungsverträge sei in zeitlicher Hinsicht in ausnahmslos allen Fällen nach Abschluss der zugeordneten Kreditverträge erfolgt, wobei der Zeitraum dazwischen durchschnittlich ca. vier Jahre betragen habe.
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Eine Mitwirkung der späteren Investoren an den ursprünglichen Kreditverträgen habe nicht festgestellt werden können. Die Laufzeit der Unterbeteiligungsverträge und die Restlaufzeit der bezughabenden Kredite seien ebenfalls nicht deckungsgleich gewesen. Die Laufzeit der Kredite habe im Durchschnitt ca. fünf Jahre nach Ende des Unterbeteiligungsverhältnisses geendet. Der Zinssatz habe sich im Ergebnis als Basiskreditzinssatz abzüglich eines Verwaltungsentgeltes definiert. Der Zinssatz der Kreditunterbeteiligung sei über die Gesamtbeteiligungsdauer fix gewesen. Die Rückführung der Kreditunterbeteiligung sowie die Gutschrift der Zinsen seien jeweils am Ende des Unterbeteiligungszeitraumes erfolgt. Es habe sich bei den Kreditnehmern um solche mit einer sehr guten Bonität gehandelt. Der Revisionswerberin sei von den Investoren ein jederzeitiges Übernahmerecht für den Forderungsanteil eingeräumt worden. Die Investoren seien ihrerseits jedoch nicht berechtigt gewesen, den Unterbeteiligungsvertrag aufzukündigen, ausgenommen für den Fall, dass die Revisionswerberin gegen eine wichtige Bestimmung des Unterbeteiligungsvertrages verstoßen hätte.
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Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht aus, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0050, zu einem Kreditunterbeteiligungsvertrag zwischen einer Körperschaft öffentlichen Rechts und einem Kreditinstitut in einem vergleichbaren Fall entschieden habe, dass diese Kreditunterbeteiligung in wirtschaftlicher Betrachtung als Geldeinlage im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 3 lit. a EStG 1988 anzusehen sei. Für den Verwaltungsgerichtshof sei dafür entscheidend gewesen, dass die Bank die Kredite, an denen die Gemeinde beteiligt gewesen sei, bereits im eigenen Namen und auf eigene Rechnung begeben habe, bevor die Unterbeteiligungsverträge abgeschlossen worden seien. Die Kreditgewährung sei ohne Mitwirkung der Unterbeteiligten erfolgt und ohne ausdrückliche Bezugnahme auf die spätere Finanzierung. Daher sei von einer kapitalertragsteuerpflichtigen Bankeinlage auszugehen.Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht aus, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0050, zu einem Kreditunterbeteiligungsvertrag zwischen einer Körperschaft öffentlichen Rechts und einem Kreditinstitut in einem vergleichbaren Fall entschieden habe, dass diese Kreditunterbeteiligung in wirtschaftlicher Betrachtung als Geldeinlage im Sinne des Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer 3, Litera a, EStG 1988 anzusehen sei. Für den Verwaltungsgerichtshof sei dafür entscheidend gewesen, dass die Bank die Kredite, an denen die Gemeinde beteiligt gewesen sei, bereits im eigenen Namen und auf eigene Rechnung begeben habe, bevor die Unterbeteiligungsverträge abgeschlossen worden seien. Die Kreditgewährung sei ohne Mitwirkung der Unterbeteiligten erfolgt und ohne ausdrückliche Bezugnahme auf die spätere Finanzierung. Daher sei von einer kapitalertragsteuerpflichtigen Bankeinlage auszugehen.
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Das Finanzamt habe argumentiert, dass nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Revisionsfall eine Veranlagung in Form einer Festgeldeinlage vorliege. Die Revisionswerberin sei davon ausgegangen, dass im Revisionsfall die Investoren das Bonitätsrisiko des Schuldners der betreffenden Kreditverträge getragen hätten und deshalb die Ausnahme für Treuhand- und Verwaltungseinlagen zum Tragen kommen müsse.
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Im Revisionsfall handle es sich um Zinserträge im Sinne von prozentuell fixierten Einkünften aus der Überlassung von Kapital und nicht um Gewinnbeteiligungen aus dem Unternehmen der Kreditnehmer oder die bloße Weiterleitung der von diesen bezahlten Zinsen. Im Revisionsfall könne nicht von einer Widmungseinlage ausgegangen werden, sofern die Kredite, an denen die Unterbeteiligungen erfolgt seien, bereits in eigenem Namen und auf eigene Rechnung des Kreditinstituts gewährt worden seien, bevor die Verträge mit den Investoren abgeschlossen worden seien. Anhaltspunkte für die Qualifikation der Veranlagungen als Treuhandeinlagen oder einer Tätigkeit der Revisionswerberin als Kreditvermittlerin hätten sich ebenfalls nicht ergeben. Die Rechtslage nach dem Budgetbegleitgesetz 2011 unterscheide sich nicht von der Rechtslage davor.
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In einer ergänzenden Eingabe vom 1. Juli 2022 habe die Revisionswerberin die Ansicht vertreten, dass die Unterbeteiligungen in Form einer Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters erfolgt seien, weshalb die Einkünfte daraus im Sinne der Bestimmung des § 93 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011 nicht vom Kapitalertragsteuerabzug umfasst gewesen seien. Eine Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters liege in jenen Fällen vor, in denen sich ein stiller Gesellschafter an einem „Nichtunternehmen“ im Sinne des UGB beteilige. Im Revisionsfall hätten die Investoren mit der Revisionswerberin eine Forderungsübernahme in stiller Form für den bestimmten Übernahmezeitraum vereinbart. Die Unterbeteiligungen der diversen Investoren seien mit einem „Nichtunternehmen“ in Form eines Forderungsanteils erfolgt. Die Absicht der Vertragsparteien habe sich dabei auf die Übernahme des Kreditrisikos während vereinbarter Laufzeit gegen Gewährung einer konstanten Verzinsung bezogen. Die Vertragsparteien hätten somit jeweils unterschiedliche Interessen und hätten keinen gemeinsamen Zweck verfolgt. Schon aus diesem Grund sei hier grundsätzlich nicht von einem Gesellschaftsverhältnis auszugehen. Weiters sei keine Gewinnbeteiligung erfolgt, es sollte eine gewinnunabhängige Rendite erzielt werden. Gegen das Vorliegen einer stillen Gesellschaft sprächen auch die fehlenden Kontroll- und Mitwirkungsrechte der Investoren, das praktisch fehlende Kündigungsrecht sowie das jederzeitige Übernahmerecht der Revisionswerberin betreffend den Forderungsanteil. Vom Vorliegen einer stillen Gesellschaft könne daher nicht ausgegangen werden.In einer ergänzenden Eingabe vom 1. Juli 2022 habe die Revisionswerberin die Ansicht vertreten, dass die Unterbeteiligungen in Form einer Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters erfolgt seien, weshalb die Einkünfte daraus im Sinne der Bestimmung des Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer 2, EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011 nicht vom Kapitalertragsteuerabzug umfasst gewesen seien. Eine Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters liege in jenen Fällen vor, in denen sich ein stiller Gesellschafter an einem „Nichtunternehmen“ im Sinne des UGB beteilige. Im Revisionsfall hätten die Investoren mit der Revisionswerberin eine Forderungsübernahme in stiller Form für den bestimmten Übernahmezeitraum vereinbart. Die Unterbeteiligungen der diversen Investoren seien mit einem „Nichtunternehmen“ in Form eines Forderungsanteils erfolgt. Die Absicht der Vertragsparteien habe sich dabei auf die Übernahme des Kreditrisikos während vereinbarter Laufzeit gegen Gewährung einer konstanten Verzinsung bezogen. Die Vertragsparteien hätten somit jeweils unterschiedliche Interessen und hätten keinen gemeinsamen Zweck verfolgt. Schon aus diesem Grund sei hier grundsätzlich nicht von einem Gesellschaftsverhältnis auszugehen. Weiters sei keine Gewinnbeteiligung erfolgt, es sollte eine gewinnunabhängige Rendite erzielt werden. Gegen das Vorliegen einer stillen Gesellschaft sprächen auch die fehlenden Kontroll- und Mitwirkungsrechte der Investoren, das praktisch fehlende Kündigungsrecht sowie das jederzeitige Übernahmerecht der Revisionswerberin betreffend den Forderungsanteil. Vom Vorliegen einer stillen Gesellschaft könne daher nicht ausgegangen werden.
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Die Revision wurde mit der Begründung zugelassen, dass es zwar aufgrund des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0050, Rechtsprechung für die Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2011 dazu gebe, dass von einer Bank angebotene Unterbeteiligungen an bestehenden Kreditverträgen unabhängig von der Risikoposition der Beteiligten als Bankeinlagen im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 3 lit. a erster Satz EStG 1988 einzustufen seien, eine solche Rechtsprechung aber für die Rechtslage nach dem Budgetbegleitgesetz 2011 fehle. Ebenso fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur rechtlichen Beurteilung einer Kreditunterbeteiligung als Beteiligung, die einer stillen Gesellschaft inhaltlich vergleichbar sei.Die Revision wurde mit der Begründung zugelassen, dass es zwar aufgrund des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0050, Rechtsprechung für die Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2011 dazu gebe, dass von einer Bank angebotene Unterbeteiligungen an bestehenden Kreditverträgen unabhängig von der Risikoposition der Beteiligten als Bankeinlagen im Sinne des Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer 3, Litera a, erster Satz EStG 1988 einzustufen seien, eine solche Rechtsprechung aber für die Rechtslage nach dem Budgetbegleitgesetz 2011 fehle. Ebenso fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur rechtlichen Beurteilung einer Kreditunterbeteiligung als Beteiligung, die einer stillen Gesellschaft inhaltlich vergleichbar sei.
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Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, die vorbringt, die Unterbeteiligungen seien als Beteiligungen nach Art eines stillen Gesellschafters anzusehen. Der Unterbeteiligungsvertrag vermittle an bestehenden Kreditforderungen ein schuldrechtliches Verhältnis zur Bank, die wirtschaftliche Eigentümerin der Kreditforderungen sei und bleibe. Die Unterbeteiligten übernähmen während der Laufzeit des Beteiligungsvertrages das wirtschaftliche Risiko aus den zugrundeliegenden Kreditforderungen und erhielten dafür die Zinsen durchgereicht. Es liege eine stille Zession vor. Es liege eine volle wirtschaftliche Partizipation an den Kreditforderungen im Wege eines eigenen Beteiligungsinstrumentes vor. Sowohl die umfassende Risikotragung als auch die Durchreichung der Erträgnisse sprächen für eine einer stillen Gesellschaft ähnliche Beteiligung. Beim stillen Gesellschafter stehe immer die Beteiligungsabsicht im Vordergrund. Das gemeinsame Interesse im Sinne des gemeinsamen Zweckes manifestiere sich bei stillen Gesellschaften aus der Verwendung der Einlage, die im gemeinsamen Unternehmen bzw. der gemeinsamen Unternehmung Verwendung finden solle und daher ein entsprechender Interessensgleichklang bestehe. Die Unterbeteiligung werde an einer verzinslichen Forderung begründet. Der Gewinn bzw. Rendite aus dem Veranlagungsobjekt Kreditforderung sei eine laufende Verzinsung bzw. Weiterreichung der Zinsen, weshalb hier eine Gewinnbeteiligung vorliege. Der Investor trage die anteiligen Kosten einer allfälligen Rechtsdurchsetzung, wobei die Revisionswerberin verpflichtet sei, die diesbezüglichen Schritte mit dem Investor abzustimmen.
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Hinsichtlich der Einlagen liege eine Verwaltungseinlage vor, bei der die Bank das wirtschaftliche Risiko nicht trage, weshalb keine KESt-Pflicht bestehe. Eine Unterbeteiligung an einer Kreditforderung, die rechtlich und ertragsteuerlich mit einer stillen Gesellschaft vergleichbar sei, könne nicht als Einlage im Sinne des § 93 Abs. 2 EStG 1988 qualifiziert werden. Wenn man von einer Einlage ausgehe, müsse auch die damit zusammenhängende Ausnahme zur Anwendung gebracht werden, wonach bei treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommenen Geldern keine KESt-Pflicht für Bankeinlagen bestehe, wenn die Bank nicht für deren Verlust das wirtschaftliche Risiko trage. Der Gesetzeswortlaut verweise auf Treuhand- und Verwaltungseinlagen, Widmungseinlagen seien Unterfälle von Verwaltungseinlagen. Im vorliegenden Fall hätten die Investoren der Revisionswerberin aus dem Unterbeteiligungsvertrag Gelder zur Verfügung gestellt, um sich an bestehenden Kreditforderungen zu beteiligen. Der vereinbarte Verwendungszweck liege in der nachträglichen anteiligen Beteiligung an der jeweiligen konkreten Kreditforderung. Es gehe somit nicht um eine vereinbarte Widmung, sondern vielmehr um die Verwendung zur anteiligen Beteiligung an der jeweiligen Kreditforderung. Mit der beabsichtigten Verwendung sei eine nachträgliche Unterbeteiligung abgebildet worden, die inhaltlich einer stillen Gesellschaft am Vermögensgegenstand Kreditforderung entspreche. Die Widmung beziehe sich auf die Unterbeteiligung und nicht auf den Kredit selbst. Es komme ausschließlich darauf an, ob der Investor oder die zwischengeschaltete Bank das wirtschaftliche Risiko trage.Hinsichtlich der Einlagen liege eine Verwaltungseinlage vor, bei der die Bank das wirtschaftliche Risiko nicht trage, weshalb keine KESt-Pflicht bestehe. Eine Unterbeteiligung an einer Kreditforderung, die rechtlich und ertragsteuerlich mit einer stillen Gesellschaft vergleichbar sei, könne nicht als Einlage im Sinne des Paragraph 93, Absatz 2, EStG 1988 qualifiziert werden. Wenn man von einer Einlage ausgehe, müsse auch die damit zusammenhängende Ausnahme zur Anwendung gebracht werden, wonach bei treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommenen Geldern keine KESt-Pflicht für Bankeinlagen bestehe, wenn die Bank nicht für deren Verlust das wirtschaftliche Risiko trage. Der Gesetzeswortlaut verweise auf Treuhand- und Verwaltungseinlagen, Widmungseinlagen seien Unterfälle von Verwaltungseinlagen. Im vorliegenden Fall hätten die Investoren der Revisionswerberin aus dem Unterbeteiligungsvertrag Gelder zur Verfügung gestellt, um sich an bestehenden Kreditforderungen zu beteiligen. Der vereinbarte Verwendungszweck liege in der nachträglichen anteiligen Beteiligung an der jeweiligen konkreten Kreditforderung. Es gehe somit nicht um eine vereinbarte Widmung, sondern vielmehr um die Verwendung zur anteiligen Beteiligung an der jeweiligen Kreditforderung. Mit der beabsichtigten Verwendung sei eine nachträgliche Unterbeteiligung abgebildet worden, die inhaltlich einer stillen Gesellschaft am Vermögensgegenstand Kreditforderung entspreche. Die Widmung beziehe sich auf die Unterbeteiligung und nicht auf den Kredit selbst. Es komme ausschließlich darauf an, ob der Investor oder die zwischengeschaltete Bank das wirtschaftliche Risiko trage.
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Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
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§ 93 Abs. 2 Z 2 und 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, lautete:Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer 2, und 3 Litera a, EStG 1988 in der Fassung , vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 111 aus 2010,, lautete: „(2) Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich um folgende Kapitalerträge handelt:
[...]
2.
Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter.
3.
a) Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten (§ 1 des Kreditwesengesetzes). Als Geldeinlagen bei Kreditinstituten gelten auch von Kreditinstituten treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommene Gelder, für deren Verlust sie das wirtschaftliche Risiko tragen.“a) Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten (Paragraph eins, des Kreditwesengesetzes). Als Geldeinlagen bei Kreditinstituten gelten auch von Kreditinstituten treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommene Gelder, für deren Verlust sie das wirtschaftliche Risiko tragen.“
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§ 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 76/2011 lautete:Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer eins, EStG 1988 in der Fassung , Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 76 aus 2011, lautete: „(2) Inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen liegen vor:
1.
Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2), wenn sich die auszahlende Stelle (§ 95 Abs. 2 Z 1 lit. b) im Inland befindet. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1, § 27 Abs. 5 Z 7 und Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten liegen auch dann inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts ist. Als Geldeinlagen bei Kreditinstituten gelten auch von Kreditinstituten treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommene Gelder, für deren Verlust sie das wirtschaftliche Risiko tragen.“Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital (Paragraph 27, Absatz 2,), wenn sich die auszahlende Stelle (Paragraph 95, Absatz 2, Ziffer eins, Litera b,) im Inland befindet. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital gemäß Paragraph 27, Absatz 2, Ziffer eins,, Paragraph 27, Absatz 5, Ziffer 7 und Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten liegen auch dann inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts ist. Als Geldeinlagen bei Kreditinstituten gelten auch von Kreditinstituten treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommene Gelder, für deren Verlust sie das wirtschaftliche Risiko tragen.“
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§ 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 in den im Revisionsfall anzuwendenden Fassungen lautete:Paragraph 27, Absatz eins, Ziffer 2, EStG 1988 in den im Revisionsfall anzuwendenden Fassungen lautete:
„(1) Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen:„(1) Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des Paragraph 2, Absatz 3, Ziffer eins, bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen:
[...]
2.
Gewinnanteile aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters, soweit sie nicht zur Auffüllung einer durch Verluste herabgeminderten Einlage zu verwenden sind. Verlustanteile aus solchen Beteiligungen sind nicht zu berücksichtigen.“
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Voraussetzung für eine stille Gesellschaft ist ein gemeinsamer Zweck, eine gewinnabhängige Vergütung, eine (allfällige) Teilnahme an Verlusten sowie gewisse Mitwirkungs- und Kontrollrechte (vgl. Marschner in Jakom, EStG17, § 27 Rz 85).Voraussetzung für eine stille Gesellschaft ist ein gemeinsamer Zweck, eine gewinnabhängige Vergütung, eine (allfällige) Teilnahme an Verlusten sowie gewisse Mitwirkungs- und Kontrollrechte vergleiche , Marschner in Jakom, EStG17, Paragraph 27, Rz 85).
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Gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Gewinnanteile aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters ist einer stillen Gesellschaft inhaltlich vergleichbar, besteht aber nicht an einem Unternehmen, sondern einem „Nichtunternehmen“ im Sinne des UGB (vgl. Bergmann, GeS 2011, 32); genannt werden in der Literatur vor allem Beteiligungen an weniger als fünf vermieteten Wohnungen (vgl. etwa Kirchmayr/Wild in Kirchmayr/Mayr/Schlager, Besteuerung von Kapitalvermögen, 148).Gemäß Paragraph 27, Absatz eins, Ziffer 2, EStG 1988 sind Gewinnanteile aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters ist einer stillen Gesellschaft inhaltlich vergleichbar, besteht aber nicht an einem Unternehmen, sondern einem „Nichtunternehmen“ im Sinne des UGB vergleiche , Bergmann, GeS 2011, 32); genannt werden in der Literatur vor allem Beteiligungen an weniger als fünf vermieteten Wohnungen vergleiche , etwa Kirchmayr/Wild in Kirchmayr/Mayr/Schlager, Besteuerung von Kapitalvermögen, 148).
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Das Bundesfinanzgericht hat das Vorliegen einer Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters verneint, weil ein gemeinsamer Zweck fehle, keine Gewinnbeteiligung vereinbart worden sei, Kontrollrechte fehlen würden, der Investor außer bei einer Vertragsverletzung durch die Revisionswerberin keine Kündigungsmöglichkeit habe und diese jederzeit den Forderungsanteil des Investors übernehmen könne.
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Die Revision bringt dazu vor, dass bei einem stillen Gesellschafter immer die Beteiligungsabsicht im Vordergrund stehe und dieser ein Veranlagungsinteresse habe.
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Mit diesem Vorbringen verwechselt die Revision zunächst den für eine stille Gesellschaft erforderlichen gemeinsamen Zweck der Gesellschaft mit den Motiven der Gesellschafter für ihre Beteiligung. Das Veranlagungsinteresse eines Investors ist bei jeder Kapitalveranlagung vorhanden. Die stille Gesellschaft verlangt allerdings einen gemeinsamen Zweck, was bedeutet, dass das gemeinsame Streben zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund stehen muss.
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Wenn die Revision dazu vorbringt, schon die Verwendung der Einlage in der „gemeinsamen Unternehmung“ würde den gemeinsamen Zweck begründen, ist dem entgegenzuhalten, dass es im Revisionsfall an einer „gemeinsamen Unternehmung“ fehlt. Eine solche scheitert schon daran, dass die Revisionswerberin nicht dazu gehalten war, das von den Investoren erhaltene Geld für den Abschluss von Krediten, an denen die Unterbeteiligungen begründet wurden, zu verwenden, und auch nach dem festgestellten Sachverhalt nicht getan hat, weil die Kredite schon Jahre vor dem Eingehen der Unterbeteiligungen abgeschlossen worden waren. Wofür die Revisionswerberin die Zahlung der Investoren verwendet hat, ist unklar. Die Investoren haben sich an bereits bestehenden Kreditforderungen für einen gewissen Zeitraum beteiligt und dafür eine (fixe) Verzinsung abzüglich eines Verwaltungsentgeltes erhalten. Worin bei dieser Gestaltung die „gemeinsame Unternehmung“ liegen soll, macht die Revision nicht einsichtig. Eine bloße Hingabe von Kapital und dessen nachfolgende Verwendung begründen noch keinen gemeinsamen Zweck und auch keine stille Gesellschaft, weil sonst bei jeder Kapitalveranlagung eine stille Gesellschaft vorliegen würde. Zudem spricht auch der Umstand, dass nach dem Vorbringen der Revisionswerberin eine stille Zession der Forderung vorlag, gegen das Vorliegen einer stillen Gesellschaft. Bei Übertragung einer Forderung für einen gewissen Zeitraum kann in dieser Zeit keine gemeinsame „Unternehmung“ und auch kein gemeinsamer Zweck vorliegen, weil eine gemeinsame Risikotragung fehlt.
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Das Bundesfinanzgericht hat weiters auch zu Recht den Umstand, dass eine fixe Verzinsung erfolgt ist und keine Gewinnbeteiligung vereinbart wurde, als gegen eine stille Gesellschaft sprechenden Faktor gewürdigt. Die Gewinnbeteiligung ist unabdingbares Wesensmerkmal einer stillen Gesellschaft (vgl. VwGH 14.6.1984, 82/15/0111).Das Bundesfinanzgericht hat weiters auch zu Recht den Umstand, dass eine fixe Verzinsung erfolgt ist und keine Gewinnbeteiligung vereinbart wurde, als gegen eine stille Gesellschaft sprechenden Faktor gewürdigt. Die Gewinnbeteiligung ist unabdingbares Wesensmerkmal einer stillen Gesellschaft vergleiche , VwGH 14.6.1984, 82/15/0111). 24
Wenn die Revision dazu vorbringt, bei der Unterbeteiligung an einem verzinslichen Produkt könne keine Gewinnbeteiligung stattfinden bzw. wäre die Weiterreichung der Zinsen der Gewinnanteil, ist darauf zu verweisen, dass die Investoren gerade nicht am Gewinn, den die Revisionswerberin aus den Krediten erzielt hat, beteiligt wurden, sondern eine davon unabhängige Verzinsung abzüglich eines Verwaltungsentgeltes erhalten haben. Die Zinsen, die die Kreditnehmer der Revisionswerberin zahlen, stellen noch nicht deren Gewinn aus diesen Geschäften dar. Eine Gewinnbeteiligung lag somit nicht vor.
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Ebenso sind die den Investoren eingeräumten Rechte, die sich im Wesentlichen auf die Wahrung der Forderungsrechte beziehen, nicht mit dem Kontrollrecht des stillen Gesellschafters nach § 183 UGB vergleichbar, der das Recht auf eine Abrechnung hat und deren Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Schriften prüfen darf.Ebenso sind die den Investoren eingeräumten Rechte, die sich im Wesentlichen auf die Wahrung der Forderungsrechte beziehen, nicht mit dem Kontrollrecht des stillen Gesellschafters nach Paragraph 183, UGB vergleichbar, der das Recht auf eine Abrechnung hat und deren Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Schriften prüfen darf.
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Das Bundesfinanzgericht ist somit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu Recht davon ausgegangen, dass keine Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters vorliegt.
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Zum Vorbringen betreffend Verwaltungseinlagen ist zunächst auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0050, zu verweisen, in dem über eine Kreditunterbeteiligung entschieden wurde, die der im Revisionsfall in allen wesentlichen Bedingungen gleicht. Der Verwaltungsgerichtshof hat dort erkannt, dass es sich bei den Kreditunterbeteiligungen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise um Einlagen bei Kreditinstituten im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 3 lit. a erster Satz EStG 1988 handelt. Auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses wird gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen. Im Gegensatz zur Annahme der Revision hatte der Umstand, dass in dem damaligen Verfahren eine Patronatserklärung abgegeben wurde, keine Bedeutung.Zum Vorbringen betreffend Verwaltungseinlagen ist zunächst auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0050, zu verweisen, in dem über eine Kreditunterbeteiligung entschieden wurde, die der im Revisionsfall in allen wesentlichen Bedingungen gleicht. Der Verwaltungsgerichtshof hat dort erkannt, dass es sich bei den Kreditunterbeteiligungen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise um Einlagen bei Kreditinstituten im Sinne des Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer 3, Litera a, erster Satz EStG 1988 handelt. Auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses wird gemäß Paragraph 43, Absatz 2, zweiter Satz VwGG verwiesen. Im Gegensatz zur Annahme der Revision hatte der Umstand, dass in dem damaligen Verfahren eine Patronatserklärung abgegeben wurde, keine Bedeutung.
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Wenn die Revision vorbringt, im Revisionsfall lägen keine Widmungseinlagen vor, sondern Verwaltungseinlagen, die über Widmungseinlagen hinausgingen, ist zunächst darauf zu verweisen, dass das Gesetz den Ausdruck Widmungseinlagen nicht kennt und somit der Verwaltungsgerichtshof in dem vorherigen Verfahren geprüft hatte, ob Verwaltungseinlagen vorlagen und er dies verneint hat.
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Ungeachtet dessen ergibt sich aus dem Vorbringen in der Revision aber auch nicht, dass die Revisionswerberin fremde Gelder zur Verwaltung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 BWG entgegengenommen hat. Die Investoren haben die Einlage geleistet, um eine Unterbeteiligung an einem Kredit einzugehen, der bereits bestanden hat. Die Investoren wollten Gelder (kurz- bis mittelfristig) veranlagen und haben diese der Revisionswerberin für gewisse Zeiträume zur Verfügung gestellt, wofür sie Zinsen erhalten haben.Ungeachtet dessen ergibt sich aus dem Vorbringen in der Revision aber auch nicht, dass die Revisionswerberin fremde Gelder zur Verwaltung im Sinne des Paragraph eins, Absatz eins, Ziffer eins, BWG entgegengenommen hat. Die Investoren haben die Einlage geleistet, um eine Unterbeteiligung an einem Kredit einzugehen, der bereits bestanden hat. Die Investoren wollten Gelder (kurz- bis mittelfristig) veranlagen und haben diese der Revisionswerberin für gewisse Zeiträume zur Verfügung gestellt, wofür sie Zinsen erhalten haben.
30
Die Entgegennahme fremder Gelder zur Verwaltung bedeutet, dass die vereinbarungsgemäß übergebenen Gelder im Interesse des Geldgebers einzusetzen sind, wobei ein gewisser Entscheidungsspielraum für die Bank bestehen muss. Eine Verwaltungseinlage hat in der Regel ein aktives Tun als Vertragsgegenstand, etwa einen Portfoliomanagementvertrag (vgl. VwGH 14.11.2013, 2012/17/0048). Dass im Revisionsfall ein aktives Tun der Revisionswerberin vereinbart war und die Revisionswerberin die Gelder (auch) nach ihrer eigenen Entscheidung hätte veranlagen können, ergibt sich weder aus dem Vertragsinhalt noch sonst aus dem festgestellten Sachverhalt. Vereinbart war der Abschluss eines Kreditunterbeteiligungsvertrages; eine Hingabe der Gelder zur Verwaltung, bei der etwa auch Umschichtungen im Rahmen der Verfolgung eines bestimmten Anlagezieles vorgesehen waren, lag nicht vor.Die Entgegennahme fremder Gelder zur Verwaltung bedeutet, dass die vereinbarungsgemäß übergebenen Gelder im Interesse des Geldgebers einzusetzen sind, wobei ein gewisser Entscheidungsspielraum für die Bank bestehen muss. Eine Verwaltungseinlage hat in der Regel ein aktives Tun als Vertragsgegenstand, etwa einen Portfoliomanagementvertrag vergleiche , VwGH 14.11.2013, 2012/17/0048). Dass im Revisionsfall ein aktives Tun der Revisionswerberin vereinbart war und die Revisionswerberin die Gelder (auch) nach ihrer eigenen Entscheidung hätte veranlagen können, ergibt sich weder aus dem Vertragsinhalt noch sonst aus dem festgestellten Sachverhalt. Vereinbart war der Abschluss eines Kreditunterbeteiligungsvertrages; eine Hingabe der Gelder zur Verwaltung, bei der etwa auch Umschichtungen im Rahmen der Verfolgung eines bestimmten Anlagezieles vorgesehen waren, lag nicht vor. 31
Im Revisionsfall liegt somit eine Einlage bei Kreditinstituten im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 3 lit. a erster Satz EStG 1988 vor, weshalb die Revision gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war.Im Revisionsfall liegt somit eine Einlage bei Kreditinstituten im Sinne des Paragraph 93, Absatz 2, Ziffer 3, Litera a, erster Satz EStG 1988 vor, weshalb die Revision gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen war.
Wien, am 18. Juni 2024
