1
Die revisionswerbende Bildungsdirektion brachte im Zeitraum 2015 bis 2017 im Rahmen der Lohnverrechnung für sämtliche in ihrem Zuständigkeitsbereich tätigen Bundeslehrer (Beamte und Vertragsbedienstete) für die von diesen jeweils bezogene Mehrdienstleistungsvergütung die Steuerbefreiung des § 68 Abs. 2 EStG 1988 zur Anwendung. Die revisionswerbende Bildungsdirektion brachte im Zeitraum 2015 bis 2017 im Rahmen der Lohnverrechnung für sämtliche in ihrem Zuständigkeitsbereich tätigen Bundeslehrer (Beamte und Vertragsbedienstete) für die von diesen jeweils bezogene Mehrdienstleistungsvergütung die Steuerbefreiung des Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 zur Anwendung.
2
Im Zuge einer bei der Revisionswerberin im Jahr 2019 durchgeführten Außenprüfung wurde von der Prüferin festgestellt, es sei neu hervorgekommen, dass die Revisionswerberin für die in ihrem Zuständigkeitsbereich tätigen Bundeslehrer eine Normalarbeitszeit von 20 Wochenstunden zugrunde gelegt und jede darüber hinaus geleistete Arbeitsstunde als Überstunde gewertet habe. Letzteres sei aber nicht nachgewiesen worden, die Errechnung der fiktiven Arbeitszeit der Lehrer anhand der Werteinheitregelung des § 2 BLVG stelle keinen Nachweis für die tatsächliche Überschreitung der Normalarbeitszeit dar. Vielmehr seien die Bestimmungen des § 2 BLVG iVm § 61 GehG mit dem in der Privatwirtschaft gängigen Modell eines All-In-Vertrags vergleichbar, in welchem eine bestimmte Anzahl an kalkulierten Überstunden mit dem Gehalt mitabgegolten würden. Mangels nachgewiesener Überschreitung der Normalarbeitszeit iSd § 68 Abs. 4 EStG 1988 sei die Begünstigung des § 68 Abs. 2 EStG 1988 zu Unrecht zur Anwendung gebracht worden.Im Zuge einer bei der Revisionswerberin im Jahr 2019 durchgeführten Außenprüfung wurde von der Prüferin festgestellt, es sei neu hervorgekommen, dass die Revisionswerberin für die in ihrem Zuständigkeitsbereich tätigen Bundeslehrer eine Normalarbeitszeit von 20 Wochenstunden zugrunde gelegt und jede darüber hinaus geleistete Arbeitsstunde als Überstunde gewertet habe. Letzteres sei aber nicht nachgewiesen worden, die Errechnung der fiktiven Arbeitszeit der Lehrer anhand der Werteinheitregelung des Paragraph 2, BLVG stelle keinen Nachweis für die tatsächliche Überschreitung der Normalarbeitszeit dar. Vielmehr seien die Bestimmungen des Paragraph 2, BLVG in Verbindung mit Paragraph 61, GehG mit dem in der Privatwirtschaft gängigen Modell eines All-In-Vertrags vergleichbar, in welchem eine bestimmte Anzahl an kalkulierten Überstunden mit dem Gehalt mitabgegolten würden. Mangels nachgewiesener Überschreitung der Normalarbeitszeit iSd Paragraph 68, Absatz 4, EStG 1988 sei die Begünstigung des Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 zu Unrecht zur Anwendung gebracht worden.
3
Dieser Rechtsansicht folgend unterwarf das Finanzamt die steuerfrei behandelten Beträge der Lohnsteuer, setzte mit Bescheiden jeweils vom 12. August 2019 für den Zeitraum 2015 bis 2017 den Dienstgeberbeitrag sowie einen Säumniszuschlag neu fest und erließ entsprechende Haftungsbescheide für die Lohnsteuer.
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Gegen diese Bescheide erhob die Revisionswerberin - unter Verzicht auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung - Beschwerde.
5
Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine ordentliche Revision für zulässig erklärt wurde, wies das BFG die Beschwerde als unbegründet ab. Begründend führte es aus, nach den gehaltsrechtlichen Vorgaben für Bundeslehrer (§ 61 GehG 1956, § 47 VBG) würde die Entlohnung der Mehrdienstleistung entweder „1,30 bzw. 1,2 % des Gehalts des Lehrers“ (beamtete Lehrer) oder „1,30 bzw. 1,2 % des Monatsentgelts“ (Vertragsbedienstete) betragen. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen seien darin - entgegen § 16 GehG 1956, der für nicht als Lehrpersonen beschäftigte „normale“ Beamte und Vertragsbedienstete gelte und eine Grundvergütung und einen Überstundenzuschlag umfasse - keine Überstundenzuschläge im Sinn des § 68 Abs. 4 EStG 1988 enthalten. Diese vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung sei nachvollziehbar, weil sich die Tätigkeit von Lehrpersonen wesentlich von jener „normaler“ Dienstnehmer der Privatwirtschaft und Beamter bzw. Vertragsbediensteter unterscheide. Auch aus der historischen Entwicklung der gehaltsrechtlichen Bestimmungen ergebe sich nichts anderes.Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine ordentliche Revision für zulässig erklärt wurde, wies das BFG die Beschwerde als unbegründet ab. Begründend führte es aus, nach den gehaltsrechtlichen Vorgaben für Bundeslehrer (Paragraph 61, GehG 1956, Paragraph 47, VBG) würde die Entlohnung der Mehrdienstleistung entweder „1,30 bzw. 1,2 % des Gehalts des Lehrers“ (beamtete Lehrer) oder „1,30 bzw. 1,2 % des Monatsentgelts“ (Vertragsbedienstete) betragen. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen seien darin - entgegen Paragraph 16, GehG 1956, der für nicht als Lehrpersonen beschäftigte „normale“ Beamte und Vertragsbedienstete gelte und eine Grundvergütung und einen Überstundenzuschlag umfasse - keine Überstundenzuschläge im Sinn des Paragraph 68, Absatz 4, EStG 1988 enthalten. Diese vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung sei nachvollziehbar, weil sich die Tätigkeit von Lehrpersonen wesentlich von jener „normaler“ Dienstnehmer der Privatwirtschaft und Beamter bzw. Vertragsbediensteter unterscheide. Auch aus der historischen Entwicklung der gehaltsrechtlichen Bestimmungen ergebe sich nichts anderes. 6
Die Revisionswerberin habe nicht dargelegt, dass die im Gesetz vorgesehene prozentuelle Abgeltung einen Mehrbetrag enthalte, der zusätzlich zum Grundlohn dafür bezahlt werde, dass die Arbeitsleistung außerhalb der üblichen Arbeitsstunden erbracht werde.
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Selbst wenn man jedoch davon ausginge, es sei nach den Materialien zum Budgetbegleitgesetz 1997 der Nachweis für das Beinhalten eines 50 %igen Überstundenzuschlags im 1,3 %igen Abgeltungsbetrag erbracht, sei die Beschwerde abzuweisen, weil die Revisionswerberin ihrer Rechtfertigung dafür, dass die prozentuelle Abgeltung der Mehrdienstleistungen auch einen Überstundenzuschlag beinhalte, 20 Werteinheiten zugrunde lege, was jedoch der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes widerspreche (Hinweis auf VwGH 24.11.1999,
99/13/0029). Außerdem könne in den Berechnungen der Revisionswerberin ein unzulässiges rein rechnerisches Herausschälen eines begünstigungsfähigen Zuschlages, vergleichbar mit den Fällen einer Gesamtlohnvereinbarung gesehen werden.
8
Die verfahrensgegenständlichen Haftungsbescheide seien - so das Bundesfinanzgericht weiter - entgegen der unsubstantiierten Bestreitung der Revisionswerberin zu Recht erlassen worden, weil im Einklang mit den Vorgaben des § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO ein bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigender Grund vorgelegen habe. Die Haftungsbescheide hätten zur Begründung auf den Bericht über das Ergebnis der Betriebsprüfung vom 12. August 2019 und die Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen. Im verwiesenen Bericht bzw. der Niederschrift werde ausgeführt, dass die steuerfreie Behandlung von „Zuschlägen“ nach § 68 Abs. 2 EStG 1988 im Zusammenhang mit der Vergütung von Mehrdienstleistungen als unrichtig moniert worden sei. Vor dem Hintergrund der unmittelbar vor Bescheiderlassung durchgeführten Außenprüfung bringe die Bescheidbegründung mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass es sich bei der Gewährung der Steuerfreiheit nach § 68 Abs. 2 EStG 1988 um den vom Finanzamt herangezogenen Tatsachenkomplex iSd § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO handle. Dass dem Finanzamt diese Tatsachen bereits früher bekannt waren oder hätten sein müssen, habe das Beweisverfahren nicht ergeben.Die verfahrensgegenständlichen Haftungsbescheide seien - so das Bundesfinanzgericht weiter - entgegen der unsubstantiierten Bestreitung der Revisionswerberin zu Recht erlassen worden, weil im Einklang mit den Vorgaben des Paragraph 201, Absatz 2, Ziffer 3, zweiter Fall BAO ein bei sinngemäßer Anwendung des Paragraph 303, BAO die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigender Grund vorgelegen habe. Die Haftungsbescheide hätten zur Begründung auf den Bericht über das Ergebnis der Betriebsprüfung vom 12. August 2019 und die Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen. Im verwiesenen Bericht bzw. der Niederschrift werde ausgeführt, dass die steuerfreie Behandlung von „Zuschlägen“ nach Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 im Zusammenhang mit der Vergütung von Mehrdienstleistungen als unrichtig moniert worden sei. Vor dem Hintergrund der unmittelbar vor Bescheiderlassung durchgeführten Außenprüfung bringe die Bescheidbegründung mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass es sich bei der Gewährung der Steuerfreiheit nach Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 um den vom Finanzamt herangezogenen Tatsachenkomplex iSd Paragraph 201, Absatz 2, Ziffer 3, zweiter Fall BAO handle. Dass dem Finanzamt diese Tatsachen bereits früher bekannt waren oder hätten sein müssen, habe das Beweisverfahren nicht ergeben. 9
Die Revision ließ das Bundesfinanzgericht mit der Begründung zu, dass „die Frage, ob die für Bundeslehrer vorgesehene gesetzliche Abgeltung von Mehrdienstleistungen (nach § 61 GehG, § 47 VBG bzw. 91 VBG je idgF) einen Zuschlag iSd § 68 Abs. 2 EStG 1998“ enthalte - soweit überblickbar - in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht beantwortet worden sei.Die Revision ließ das Bundesfinanzgericht mit der Begründung zu, dass „die Frage, ob die für Bundeslehrer vorgesehene gesetzliche Abgeltung von Mehrdienstleistungen (nach Paragraph 61, GehG, Paragraph 47, VBG bzw. 91 VBG je idgF) einen Zuschlag iSd Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1998“ enthalte - soweit überblickbar - in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht beantwortet worden sei. 10
Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision.
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Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.
12
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
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Die Revision ist zulässig, sie ist auch begründet.
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Zunächst rügt die Revisionswerberin, das Bundesfinanzgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme vorgelegen seien, weil nicht dargetan worden sei, um welche neu hervorgekommenen Tatsachen und/oder Beweismittel es sich konkret gehandelt habe. Des Weiteren sei - wie sich aus der in Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes wiedergegebenen Spruchpraxis der Unterinstanzen ableiten lasse - „amtsbekannt“ gewesen, dass die Mehrdienstleistungsvergütungen von Lehrern in der Vergangenheit als begünstigungsfähig iSd § 68 Abs. 2 EStG 1988 behandelt wurden.Zunächst rügt die Revisionswerberin, das Bundesfinanzgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme vorgelegen seien, weil nicht dargetan worden sei, um welche neu hervorgekommenen Tatsachen und/oder Beweismittel es sich konkret gehandelt habe. Des Weiteren sei - wie sich aus der in Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes wiedergegebenen Spruchpraxis der Unterinstanzen ableiten lasse - „amtsbekannt“ gewesen, dass die Mehrdienstleistungsvergütungen von Lehrern in der Vergangenheit als begünstigungsfähig iSd Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 behandelt wurden.
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Im Falle einer Bescheiderlassung nach § 201 Abs. 2 Z 3 iVm § 202 BAO ist entscheidend, ob und gegebenenfalls welche für das Finanzamt seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des Finanzamtes dargetan wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Im Falle einer Bescheiderlassung nach Paragraph 201, Absatz 2, Ziffer 3, in Verbindung mit Paragraph 202, BAO ist entscheidend, ob und gegebenenfalls welche für das Finanzamt seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des Finanzamtes dargetan wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind vergleiche , VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). 16
Den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts zufolge hat das Finanzamt im Haftungsbescheid gemäß § 82 EStG 1988 betreffend Lohnsteuer für die Jahre 2015 bis 2019 vom 12. August 2017 zur Begründung zunächst auf den Prüfbericht und die Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen. Sodann wurde ausgeführt, dass im Zuge der Außenprüfung erstmalig festgestellt worden sei, dass den Bundeslehrern Beträge ausbezahlt worden seien, welche die Revisionswerberin zu Unrecht als nach § 68 Abs. 2 EStG 1988 steuerfreie Überstunden behandelt habe. Damit bringt die Bescheidbegründung klar zum Ausdruck, welcher Tatsachenkomplex iSd § 303 Abs. 1 lit. b BAO vom Finanzamt der Haftungsinanspruchnahme der mitbeteiligten Partei zu Grunde gelegt wurde (vgl. auch VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0063, mwN). Eine Unvertretbarkeit der diesen Feststellungen zugrunde liegenden Beweiswürdigung, die im Einklang mit den dem Verwaltungsgerichtshof vorliegenden Akten steht, zeigt die Revision mit ihrem Hinweis auf eine aus Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes abzuleitende „Amtsbekanntheit“ nicht auf.Den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts zufolge hat das Finanzamt im Haftungsbescheid gemäß Paragraph 82, EStG 1988 betreffend Lohnsteuer für die Jahre 2015 bis 2019 vom 12. August 2017 zur Begründung zunächst auf den Prüfbericht und die Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen. Sodann wurde ausgeführt, dass im Zuge der Außenprüfung erstmalig festgestellt worden sei, dass den Bundeslehrern Beträge ausbezahlt worden seien, welche die Revisionswerberin zu Unrecht als nach Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 steuerfreie Überstunden behandelt habe. Damit bringt die Bescheidbegründung klar zum Ausdruck, welcher Tatsachenkomplex iSd Paragraph 303, Absatz eins, Litera b, BAO vom Finanzamt der Haftungsinanspruchnahme der mitbeteiligten Partei zu Grunde gelegt wurde vergleiche , auch VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0063, mwN). Eine Unvertretbarkeit der diesen Feststellungen zugrunde liegenden Beweiswürdigung, die im Einklang mit den dem Verwaltungsgerichtshof vorliegenden Akten steht, zeigt die Revision mit ihrem Hinweis auf eine aus Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes abzuleitende „Amtsbekanntheit“ nicht auf. 17
Gemäß § 68 Abs. 2 EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung BGBl. I Nr. 53/2013 sind Zuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohnes, insgesamt höchstens jedoch 86 Euro monatlich, steuerfrei.Gemäß Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 53 aus 2013, sind Zuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohnes, insgesamt höchstens jedoch 86 Euro monatlich, steuerfrei. 18
Nach Abs. 4 dieser Bestimmung gilt folgendes:Nach Absatz 4, dieser Bestimmung gilt folgendes:
„Als Überstunde gilt jede über die Normalarbeitszeit hinaus geleistete Arbeitsstunde. Als Normalarbeitszeit gilt jene Arbeitszeit, die auf Grund
1.
gesetzlicher Vorschriften,
festgesetzt wird oder die
7.
innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern allgemein übliche Normalarbeitszeit. Als Überstunde gilt jedoch nur jene Arbeitszeit, die 40 Stunden in der Woche übersteigt oder durch die die Tagesarbeitszeit überschritten wird, die sich auf Grund der Verteilung einer mindestens 40stündigen wöchentlichen Normalarbeitszeit auf die einzelnen Arbeitstage ergibt.
Als Überstundenzuschläge gelten die durch die Vorschriften im Sinne der Z 1 bis 6 festgelegten Zuschläge oder die im Sinne der Z 7 innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern allgemein gewährten Zuschläge.“Als Überstundenzuschläge gelten die durch die Vorschriften im Sinne der Ziffer eins bis 6 festgelegten Zuschläge oder die im Sinne der Ziffer 7, innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern allgemein gewährten Zuschläge.“
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Voraussetzung für die Steuerbegünstigung von Überstundenzuschlägen iSd § 68 Abs. 2 EStG 1988 ist demnach, dass die Zuschläge auf Grund lohngestaltender Vorschriften gewährt werden.Voraussetzung für die Steuerbegünstigung von Überstundenzuschlägen iSd Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 ist demnach, dass die Zuschläge auf Grund lohngestaltender Vorschriften gewährt werden.
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Nach § 61 GehG idF BGBl. I 52/2009 gilt folgendes:Nach Paragraph 61, GehG in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 52 aus 2009, gilt folgendes: „§ 61.
(1) Überschreitet der Lehrer durch
1.
dauernde Unterrichtserteilung,
2.
Einrechnung von Nebenleistungen nach § 9 BLVG,Einrechnung von Nebenleistungen nach Paragraph 9, BLVG,
3.
Einrechnung von Erziehertätigkeiten und Aufsichtsführung nach § 10 BLVG undEinrechnung von Erziehertätigkeiten und Aufsichtsführung nach Paragraph 10, BLVG und
4.
Einrechnung von Tätigkeiten in ganztägigen Schulformen nach § 12 BLVGEinrechnung von Tätigkeiten in ganztägigen Schulformen nach Paragraph 12, BLVG
das Ausmaß der wöchentlichen Lehrverpflichtung, so gebührt ihm hiefür an Stelle der in den §§ 16 bis 18 angeführten Nebengebühren eine besondere Vergütung. Im Vertretungsfall ist die Lehrfächerverteilung entsprechend abzuändern, sobald feststeht, dass die Vertretungsdauer zwei Wochen übersteigen wird.das Ausmaß der wöchentlichen Lehrverpflichtung, so gebührt ihm hiefür an Stelle der in den Paragraphen 16, bis 18 angeführten Nebengebühren eine besondere Vergütung. Im Vertretungsfall ist die Lehrfächerverteilung entsprechend abzuändern, sobald feststeht, dass die Vertretungsdauer zwei Wochen übersteigen wird.
(2) Die Vergütung beträgt für jede Unterrichtsstunde einer zwanzigstündigen Lehrverpflichtung, mit der das Ausmaß der wöchentlichen Lehrverpflichtung in der betreffenden Kalenderwoche (Montag bis Sonntag) überschritten wird, 1,30% des Gehaltes des Lehrers.
[...]
(12) Auf einen Lehrer, dessen Lehrverpflichtung nach den §§ 50a oder 50b BDG 1979 oder nach § 8 BLVG herabgesetzt worden ist oder der eine Teilzeitbeschäftigung nach dem MSchG oder nach dem VKG in Anspruch nimmt, sind die Abs. 1 bis 11 mit folgenden Abweichungen anzuwenden:(12) Auf einen Lehrer, dessen Lehrverpflichtung nach den Paragraphen 50 a, oder 50b BDG 1979 oder nach Paragraph 8, BLVG herabgesetzt worden ist oder der eine Teilzeitbeschäftigung nach dem MSchG oder nach dem VKG in Anspruch nimmt, sind die Absatz eins bis 11 mit folgenden Abweichungen anzuwenden:
1.
Die herabgesetzte Lehrverpflichtung des Lehrers gilt als wöchentliche Lehrverpflichtung im Sinne des Abs. 1.Die herabgesetzte Lehrverpflichtung des Lehrers gilt als wöchentliche Lehrverpflichtung im Sinne des Absatz eins,
2.
Für Zeiten, mit denen der Lehrer lediglich das Ausmaß der herabgesetzten - und nicht einer vollen - Lehrverpflichtung überschreitet, tritt an Stelle der im Abs. 2 angeführten Vergütung eine Vergütung von 1,2% des Gehaltes des Lehrers.“Für Zeiten, mit denen der Lehrer lediglich das Ausmaß der herabgesetzten - und nicht einer vollen - Lehrverpflichtung überschreitet, tritt an Stelle der im Absatz 2, angeführten Vergütung eine Vergütung von 1,2% des Gehaltes des Lehrers.“
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§ 2 BLVG legt das Ausmaß der Lehrverpflichtung mit 20 Wochenstunden fest, wobei die Unterrichtstunden in den einzelnen Unterrichtsgegenständen mit konkret aufgelisteten Werteinheiten je Wochenstunde anzurechnen sind.Paragraph 2, BLVG legt das Ausmaß der Lehrverpflichtung mit 20 Wochenstunden fest, wobei die Unterrichtstunden in den einzelnen Unterrichtsgegenständen mit konkret aufgelisteten Werteinheiten je Wochenstunde anzurechnen sind.
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Das Bundesfinanzgericht ist im angefochtenen Erkenntnis unter Berücksichtigung des Wortlauts und der historischen Entwicklung der Regelung des § 61 GehG idF BGBl. I 52/2009 sowie der für Vertragslehrpersonen anwendbaren Bestimmungen des § 47 VBG und § 91 VBG iVm § 61 GehG, davon ausgegangen, die darin jeweils normierte Vergütung für Mehrdienstleistung von 1,30 % bzw. 1,2 % (bei herabgesetztem Beschäftigungsausmaß) des Gehaltes des Lehrers bzw. Monatsentgelts enthalte - im Unterschied zu § 16 GehG, der für nicht als Lehrpersonen tätige Beamte eine konkrete Grundvergütung und einen Überstundenzuschlag vorsehe - keinen Zuschlag iSd § 68 Abs. 2 EStG 1988.Das Bundesfinanzgericht ist im angefochtenen Erkenntnis unter Berücksichtigung des Wortlauts und der historischen Entwicklung der Regelung des Paragraph 61, GehG in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 52 aus 2009, sowie der für Vertragslehrpersonen anwendbaren Bestimmungen des Paragraph 47, VBG und Paragraph 91, VBG in Verbindung mit Paragraph 61, GehG, davon ausgegangen, die darin jeweils normierte Vergütung für Mehrdienstleistung von 1,30 % bzw. 1,2 % (bei herabgesetztem Beschäftigungsausmaß) des Gehaltes des Lehrers bzw. Monatsentgelts enthalte - im Unterschied zu Paragraph 16, GehG, der für nicht als Lehrpersonen tätige Beamte eine konkrete Grundvergütung und einen Überstundenzuschlag vorsehe - keinen Zuschlag iSd Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988. 23
Damit verkennt das Bundesfinanzgericht allerdings, dass der Gesetzgeber jedenfalls im Rahmen der 42. Gehaltsgesetz Novelle (BGBl. 548/1984) sowie bei der Novellierung durch das Budgetbegleitgesetz 1997 (BGBl. I 138/1997) in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage jeweils konkret auf einen in der Vergütung für Mehrdienstleistung enthaltenen Überstundenzuschlag von 50 % hingewiesen und die Höhe der Vergütung rechnerisch dargelegt hat:Damit verkennt das Bundesfinanzgericht allerdings, dass der Gesetzgeber jedenfalls im Rahmen der 42. Gehaltsgesetz Novelle Bundesgesetzblatt 548 aus 1984,) sowie bei der Novellierung durch das Budgetbegleitgesetz 1997 Bundesgesetzblatt Teil eins, 138 aus 1997,) in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage jeweils konkret auf einen in der Vergütung für Mehrdienstleistung enthaltenen Überstundenzuschlag von 50 % hingewiesen und die Höhe der Vergütung rechnerisch dargelegt hat: 24
In den Materialien zur 42. Gehaltsgesetz-Novelle, ErläutRV 461 BlgNR XVI GP 18, heißt es dazu auszugsweise:In den Materialien zur 42. Gehaltsgesetz-Novelle, ErläutRV 461 BlgNR XVI Gesetzgebungsperiode 18, , heißt es dazu auszugsweise:
„Der geltende Satz der Vergütung für Mehrdienstleistung (6,8 vH), der mit Rücksicht auf den ‚Überstundenzuschlag‘ von 50% zu den 5 vH je Werteinheit eigentlich 7,5 vH je Werteinheit betragen müßte, ergibt sich aus dem Umstand, daß die Mehrleistung im 10 Monate dauernden Unterrichtsjahr wegen der darin enthaltenen schulfreien Zeiten nur durch etwa 9 Monate erbracht wird. Daher hat der Gesetzgeber die 7,5 vH im Verhältnis 9 : 10 auf 6,8 vH gekürzt. Eine gleiche Kürzung der 5 vH je Werteinheit, mit der die halbe, nicht aber die volle Lehrverpflichtung überschritten wird, ist nicht gerechtfertigt, da der Gesamtbezug des Lehrers das Gehalt des Lehrers mit voller Lehrverpflichtung nicht erreicht.“
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Die Materialien zum Budgetbegleitgesetz 1997, ErläutRV 885 BlgNR XX GP 50, lauten auszugsweise wie folgt:Die Materialien zum Budgetbegleitgesetz 1997, ErläutRV 885 BlgNR XX Gesetzgebungsperiode 50, , lauten auszugsweise wie folgt:
„Durch den neuen Abs. 2 wird die Berechnung der Mehrdienstleistungsvergütung im Interesse einer leichteren Vollziehbarkeit auf die Basis einer Wochenberechnung (statt einer Monats- oder Jahresberechnung) gestellt und werden sowohl die bisherigen ‚Dauermehrdienstleistungen‘ und die ‚Einzelmehrdienstleistungen‘ gleich behandelt, und zwar in der Weise, daß in allen Fällen die bisherige Vergütung für Einzelmehrdienstleistungen gegeben werden soll. Daher ist ein einheitlicher Vergütungssatz von 1,73 % des Lehrergehaltes vorgesehen.„Durch den neuen Absatz 2, wird die Berechnung der Mehrdienstleistungsvergütung im Interesse einer leichteren Vollziehbarkeit auf die Basis einer Wochenberechnung (statt einer Monats- oder Jahresberechnung) gestellt und werden sowohl die bisherigen ‚Dauermehrdienstleistungen‘ und die ‚Einzelmehrdienstleistungen‘ gleich behandelt, und zwar in der Weise, daß in allen Fällen die bisherige Vergütung für Einzelmehrdienstleistungen gegeben werden soll. Daher ist ein einheitlicher Vergütungssatz von 1,73 % des Lehrergehaltes vorgesehen.
Dieser Prozentsatz ergibt sich aus folgender Berechnung:
100 % Lehrergehalt geteilt durch die für eine Vollbeschäftigung vorgesehene Lehrverpflichtung von 20 Werteinheiten ergibt 5 % als Abgeltung für eine Werteinheit, also für eine Monatswochenstunde. Dazu kommen 50 % Überstundenzuschlag, was die Abgeltung auf 7,5 % erhöht. Da eine Monatswochenstunde in jeder Woche des betreffenden Monats zu erbringen ist, eine einzelne Mehrleistungsstunde aber nur ein einziges Mal, ist der Vergütungssatz für die einzelne Mehrleistungsstunde durch die Zahl der Wochen zu teilen, aus denen ein Monat besteht. Nach der für den Bundesdienst allgemein geltenden Berechnungsformel für Überstunden umfaßt ein Monat 4,33 Wochen. 7,5 % geteilt durch 4,33 ergibt 1,73 % für eine Mehrleistungsstunde.“
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Dass in den Gesetzesmaterialien ErläutRV 461 BlgNR XVI GP 18 das Wort „Überstundenzuschlag“ unter Anführungszeichen gesetzt wurde, belegt - entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts - nicht ohne Weiteres, dass der Gesetzgeber von der Unanwendbarkeit der Steuerbegünstigung mangels eines gesetzlich festgelegten Überstundenzuschlags ausgegangen ist. Vielmehr ergibt sich aus der Formulierung in den Materialien zum Budgetbegleitgesetz 1997, dass der Vergütungssatz von damals 1,73 % für eine Mehrleistungsstunde einen 50 %igen Überstundenzuschlag enthielt. Dieses Verständnis steht auch im Einklang mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Der Verwaltungsgerichtshof hat nämlich zwar die Prämisse, eine Lehrverpflichtung von 20 Werteinheiten nach dem BLVG sei als (fiktive) Normalarbeitszeit für die Ermittlung der Überstundenzuschläge iSd § 68 EStG 1988 anzusehen, als unzulässig erachtet. Gleichzeitig hat er es aber für erforderlich gehalten, die Normalarbeitszeit im Sinne des § 68 Abs. 4 EStG 1988 sowie die allenfalls darüber hinausgehenden Überstunden zu ermitteln (vgl. etwa VwGH 9.7.1997, 94/13/0041, mwN). Daraus erhellt, dass die Vergütung für Mehrdienstleistung einen Zuschlag iSd § 68 Abs. 2 EStG 1988 enthält.Dass in den Gesetzesmaterialien ErläutRV 461 BlgNR XVI Gesetzgebungsperiode 18, das Wort „Überstundenzuschlag“ unter Anführungszeichen gesetzt wurde, belegt - entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts - nicht ohne Weiteres, dass der Gesetzgeber von der Unanwendbarkeit der Steuerbegünstigung mangels eines gesetzlich festgelegten Überstundenzuschlags ausgegangen ist. Vielmehr ergibt sich aus der Formulierung in den Materialien zum Budgetbegleitgesetz 1997, dass der Vergütungssatz von damals 1,73 % für eine Mehrleistungsstunde einen 50 %igen Überstundenzuschlag enthielt. Dieses Verständnis steht auch im Einklang mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Der Verwaltungsgerichtshof hat nämlich zwar die Prämisse, eine Lehrverpflichtung von 20 Werteinheiten nach dem BLVG sei als (fiktive) Normalarbeitszeit für die Ermittlung der Überstundenzuschläge iSd Paragraph 68, EStG 1988 anzusehen, als unzulässig erachtet. Gleichzeitig hat er es aber für erforderlich gehalten, die Normalarbeitszeit im Sinne des Paragraph 68, Absatz 4, EStG 1988 sowie die allenfalls darüber hinausgehenden Überstunden zu ermitteln vergleiche , etwa VwGH 9.7.1997, 94/13/0041, mwN). Daraus erhellt, dass die Vergütung für Mehrdienstleistung einen Zuschlag iSd Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 enthält. 27
Aus dem bloßen Umstand, dass der Gesetzgeber bei den Novellierungen des § 61 GehG durch das Budgetbegleitgesetz 2001 (BGBl. I Nr. 142/2000) und das Budgetbegleitgesetz 2009 (BGBl. I Nr. 52/2009) den Prozentsatz der Mehrdienstleistungsvergütung jeweils reduzierte ohne darzulegen, ob und in welcher Höhe darin weiterhin ein Überstundenzuschlag enthalten sei, lässt nicht den vom Bundesfinanzgericht gezogenen Schluss zu, die Mehrdienstleistungsvergütung enthalte gar keinen Überstundenzuschlag (mehr).Aus dem bloßen Umstand, dass der Gesetzgeber bei den Novellierungen des Paragraph 61, GehG durch das Budgetbegleitgesetz 2001 Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 142 aus 2000,) und das Budgetbegleitgesetz 2009 Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 52 aus 2009,) den Prozentsatz der Mehrdienstleistungsvergütung jeweils reduzierte ohne darzulegen, ob und in welcher Höhe darin weiterhin ein Überstundenzuschlag enthalten sei, lässt nicht den vom Bundesfinanzgericht gezogenen Schluss zu, die Mehrdienstleistungsvergütung enthalte gar keinen Überstundenzuschlag (mehr). 28
Indem das Bundesfinanzgericht die Anwendbarkeit des § 68 Abs. 2 EStG 1988 auf die Vergütung für Mehrdienstleistung der Bundeslehrer mangels eines darin enthaltenen Überstundenzuschlags ausgeschlossen hat, hat es die Rechtslage verkannt.Indem das Bundesfinanzgericht die Anwendbarkeit des Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 auf die Vergütung für Mehrdienstleistung der Bundeslehrer mangels eines darin enthaltenen Überstundenzuschlags ausgeschlossen hat, hat es die Rechtslage verkannt. 29
Im Übrigen ist es Aufgabe des Bundesfinanzgerichts, alle erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen zu treffen, um das Bestehen oder Nichtbestehen einer Abgabenpflicht - oder hier: der geltend gemachten Haftung - zu beurteilen (vgl. VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014). Allerdings tritt in einem auf die Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigungen gerichteten Verfahren nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes der Gedanke der strikten Amtswegigkeit insofern in den Hintergrund, als der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen hat, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (vgl. jüngst VwGH 29.7.2025, Ra 2024/15/0050, mwN).Im Übrigen ist es Aufgabe des Bundesfinanzgerichts, alle erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen zu treffen, um das Bestehen oder Nichtbestehen einer Abgabenpflicht - oder hier: der geltend gemachten Haftung - zu beurteilen vergleiche , VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014). Allerdings tritt in einem auf die Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigungen gerichteten Verfahren nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes der Gedanke der strikten Amtswegigkeit insofern in den Hintergrund, als der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen hat, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann vergleiche , jüngst VwGH 29.7.2025, Ra 2024/15/0050, mwN). 30
Den Regelungen des § 68 Abs. 1 und 2 EStG 1988 liegt nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes insoweit der Gedanke einer geteilten Kontrolle durch Arbeitgeber und Finanzverwaltung zugrunde. Der Arbeitgeber hat den ungleich besseren Zugang zu den Informationen über die tatsächliche Erbringung von Überstunden und die hierfür getätigten Zahlungen. Die in Rede stehenden Bestimmungen knüpfen also unmittelbar an die Lohnverrechnung des Arbeitgebers an, dem dabei auch die Aufzeichnung der geleisteten Überstunden und der dafür gezahlten Zuschläge zukommt, die sodann ihrerseits einer Nachprüfung durch das Finanzamt bzw (im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens) das Bundesfinanzgericht zugänglich sein müssen. Die Richtigkeit des vom Arbeitgeber vorgenommenen Lohnsteuerabzuges muss für das Finanzamt bzw das Bundesfinanzgericht jederzeit leicht nachprüfbar sein (vgl. neuerlich VwGH 29.7.2025, Ra 2024/15/0050, mwN).Den Regelungen des Paragraph 68, Absatz eins, und 2 EStG 1988 liegt nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes insoweit der Gedanke einer geteilten Kontrolle durch Arbeitgeber und Finanzverwaltung zugrunde. Der Arbeitgeber hat den ungleich besseren Zugang zu den Informationen über die tatsächliche Erbringung von Überstunden und die hierfür getätigten Zahlungen. Die in Rede stehenden Bestimmungen knüpfen also unmittelbar an die Lohnverrechnung des Arbeitgebers an, dem dabei auch die Aufzeichnung der geleisteten Überstunden und der dafür gezahlten Zuschläge zukommt, die sodann ihrerseits einer Nachprüfung durch das Finanzamt bzw (im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens) das Bundesfinanzgericht zugänglich sein müssen. Die Richtigkeit des vom Arbeitgeber vorgenommenen Lohnsteuerabzuges muss für das Finanzamt bzw das Bundesfinanzgericht jederzeit leicht nachprüfbar sein vergleiche , neuerlich VwGH 29.7.2025, Ra 2024/15/0050, mwN). 31
Die vom Bundesfinanzgericht formulierte Eventualbegründung, wonach die Prämisse der Revisionswerberin, der Steuerbegünstigung des § 68 Abs. 2 EStG 1988 sei das Ausmaß der wöchentlichen Lehrverpflichtung von 20 Werteinheiten iSd BLVG als Normalarbeitszeit des Lehrers zugrunde zu legen, der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes widerspreche, ist zwar grundsätzlich zutreffend (vgl. VwGH 9.7.1997, 94/13/0041, mwN; sowie 17.9.1997, 96/13/0070 [zur Begünstigung nach § 68 Abs. 1 EStG 1988]). Sie trägt aber nach der dargestellten Judikatur mangels jeglicher Feststellungen im angefochtenen Erkenntnis zum Ausmaß der Normalarbeitszeit, allfälliger Überstunden und Überstundenzuschläge nicht die Abweisung der Beschwerde. Diese Feststellungen werden vom Bundesfinanzgericht im fortgesetzten Verfahren zu treffen sein.Die vom Bundesfinanzgericht formulierte Eventualbegründung, wonach die Prämisse der Revisionswerberin, der Steuerbegünstigung des Paragraph 68, Absatz 2, EStG 1988 sei das Ausmaß der wöchentlichen Lehrverpflichtung von 20 Werteinheiten iSd BLVG als Normalarbeitszeit des Lehrers zugrunde zu legen, der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes widerspreche, ist zwar grundsätzlich zutreffend vergleiche , VwGH 9.7.1997, 94/13/0041, mwN; sowie 17.9.1997, 96/13/0070 [zur Begünstigung nach Paragraph 68, Absatz eins, EStG 1988]). Sie trägt aber nach der dargestellten Judikatur mangels jeglicher Feststellungen im angefochtenen Erkenntnis zum Ausmaß der Normalarbeitszeit, allfälliger Überstunden und Überstundenzuschläge nicht die Abweisung der Beschwerde. Diese Feststellungen werden vom Bundesfinanzgericht im fortgesetzten Verfahren zu treffen sein. 32
Nach dem Gesagten erweist sich das angefochtene Erkenntnis im angefochtenen Umfang als mit (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.Nach dem Gesagten erweist sich das angefochtene Erkenntnis im angefochtenen Umfang als mit (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer eins, VwGG aufzuheben war.
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Von der von der Revisionswerberin beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 4 und 6 VwGG abgesehen werden.Von der von der Revisionswerberin beantragten Verhandlung konnte gemäß Paragraph 39, Absatz 2, Ziffer 4 und 6 VwGG abgesehen werden.
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Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 7. Oktober 2025
